2.4. Учет материально-производственных запасов.

В процессе хозяйственной деятельности предприятие использует предметы труда, к которым относятся сырье, материалы, полуфабрикаты, запасные части и пр. Для обеспечения бесперебойной работы, предприятие создает запасы, которые в процессе производства они используются различно:

• одни полностью потребляются в производственном процессе (сырье, материалы),

• другие изменяют свою форму (смазочные материалы, краски),

• третьи - входят в изделие без каких-либо внешних изменений (запасные части),

• четвертые - только способствуют изготовлению изделий, не входят в их массу и химический состав (инструменты, сверла, фрезы).

Материалы (производственные запасы) отражаются в учете по фактической себестоимости их приобретения (заготовления), которая складывается из цены приобретения (без НДС), включая ТЗР (транспортно-заготовительные расходы): сумму наценок, комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку. Из-за большой номенклатуры материальных ценностей, постоянного движения (поступление, отпуск) они могут в текущем учете учитываться по условной учетной цене, в качестве которой используется цена приобретения, нормативная или плановая себестоимость их приобретения. Обусловлено это тем, что приобретение (заготовление) материалов рассматривается как процесс и в момент приобретения материалов определить их фактическую себестоимость невозможно. Это вызывает необходимость учета и распределения отклонений фактической себестоимости от учетной цены.

На предприятии используется большое количество наименований материалов. Для правильного учета их следует подразделять по способу использования и назначения в производственном процессе. Материалы классифицируются по следующим видам: сырье, основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, тара и тарные материалы, топливо, запчасти и другие ценности.

Бухгалтерский учет МПЗ ведется в соответствии с ПБУ 5/01 [14].

Учет материалов осуществляется на синтетическом счете 10, счет активный, инвентарный. Сальдо дебетовое отражает остаток материалов на складе, по дебету отражается поступление материалов, по кредиту - отпуск материальных ценностей на различные нужды предприятия.

Аналитический учет организуется по местам хранения (складам, кладовым) в разрезе номенклатурных номеров, согласно разработанной на предприятии номенклатуре. Номенклатура - это систематизированный перечень материалов, применяемых на предприятии, в котором каждому виду, типу, размеру материала присваивается свой номер. Аналитический учет ведется на карточках складского учета.

В зависимости от принятого порядка в Учетной политике предприятия, учет материалов может быть организован по одному из следующих вариантов:

1 вариант.

На счете 10 формируется фактическая себестоимость заготовленных материалов. На основании первичных документов (приходных ордеров, счетов поставщиков, авансовых отчетов о командировочных расходах, товарно-транспортных накладных), на стоимость оприходованных материалов составляется следующая бухгалтерская проводка: Д 10, 19(НДС) - К 60,71,76.

При использовании учетных цен на счете 10 отражается стоимость материалов по учетной цене и отклонения фактической стоимости заготовления от стоимости по учетным ценам.

По окончании месяца необходимо распределить отклонения (или ТЗР) между остатками материалов на складах и материалами, израсходованными на производство. Распределение производится по проценту отклонений, определяемому следующим образом:

(О_НМ + О_М)х100

По = ---------------------- ,

М_НМ + М_М

где: По - процент отклонений (процент ТЗР), %;

О_НМ - величина отклонений фактической стоимости материалов от их стоимости по учетным ценам, на начало месяца, руб.;

О_М - величина отклонений фактической стоимости приобретенных за месяц материалов от их стоимости по учетным ценам, за отчетный месяц, руб.;

М_НМ - стоимость материалов на начало месяца по учетным ценам, руб.;

М_М - стоимость материалов по учетным ценам, поступившим за отчетный месяц, руб.

Затем, согласно проценту отклонений, рассчитывается сумма отклонений, относящаяся к остатку материалов на складах О_КМ и сумма отклонений, относящаяся к величине израсходованных за месяц материалов (О_р):

П_О  М_КМ П_О  М_Р

О_КМ = ------------- и О_Р = ------------ ,

100 100

где:

М_КМ - стоимость остатков материалов на конец месяца по учетным ценам, руб.;

М_Р - стоимость израсходованных за месяц материалов по учетным ценам, руб.

Расчет производится в ведомости, в разрезе видов и групп ценностей. На стоимость, израсходованных на производство материалов, составляется следующая бухгалтерская запись: Д 20 (23,25,26) - К 10.

Если учет материалов ведется на счете 10 по фактической цене приобретения, то в конце месяца производится распределение ТЗР между остатками материалов на складе и материалами, отпущенными в производство (аналогично расчету П_О производится расчет процента ТЗР).

Пример:

Расчет ТЗР

Показатель	Стоимость материалов в руб.	Сумма ТЗР, руб.
Остаток на начало периода	1 000	50
Поступило за период	3 000	350
ИТОГО:	4 000	400
Процент ТЗР	400/4 000=10%
Отпущено в производство	2 500	2 000 х 10%= 250
Остаток на конец периода	1 500	150

Оценка материалов, отпущенных на производство, может производиться одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней цене приобретения,

- по цене первых по времени закупок (метод ФИФО).

Бухгалтерские проводки при использовании 1 варианта:

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	По накладной оприходованы материалы от собственных производств	10	20, 23
2	Оприходованы материалы, поступившие от поставщика стоимость материалов НДС по счету-фактуре	10 19	60, 71 60, 71
3	Транспортные и др. услуги, выполненные сторонней организацией - стоимость - НДС	10 19	60,76 60,76
4	Оплата труда грузчиков	10	70
5	Начисления на оплату труда	10	69
6	Оприходованы материалы, полученные от ликвидации основных средств	10	91/1
7	Отпущены материалы: в производство по фактической себестоимости ТЗР Упаковочные материалы	20,23, 25,26, 28,29 20,23, 25,26, 28,29 44	10 10 10
8	Проданы излишки материалов: - продажная цена (с НДС) - учетная стоимость - ТЗР - НДС по реализованным материалам	62 91/2 91/2 91/2	91/1 10 10 68

II вариант. Весь процесс заготовления материалов учитывается на счете 15, счет активный, инвентарный. По дебету счета отражаются фактические затраты на приобретение материалов без НДС, по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость приобретенных материалов, списываемая в дебет счета 10, и сумма отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам, списываемая в дебет (положительные) или кредит (отрицательные) счета 16. Учтенные на счете 16 отклонения в конце месяца подлежат распределению между остатками материалов на складе (сальдо счета 10) и стоимостью материалов, израсходованных на производство в текущем месяце.

Распределение отклонений в стоимости материалов осуществляется аналогично первому варианту. Сальдо счета 16 отражает отклонения в стоимости материалов, находящихся в запасе, и при составлении баланса присоединяется к данным счета 10. При учете материалов по II варианту записи на счетах следующие:

Бухгалтерские проводки при использовании 2 варианта учета:

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Оприходованы материалы в сумме фактических затрат при приобретении, заготовлении НДС по счету-фактуре	15 19	60,76 60,76
2	Оприходованы материалы на склад: нормативная (учетная) стоимость сумма положительных отклонений фактической себестоимости от учетных цен сумма отрицательных отклонений	10 16 15	15 15 16
3	Предъявлен НДС к вычету	68	19
4	Отпущены материалы: на производство по нормативной стоимости (учетной цене) списываются положительные отклонения в стоимости материалов, согласно расчету бухгалтерии (при отрицательных отклонениях – сторно)	20,23, 25,26, 28,29, 44 20,23, 25,26, 28,29 44	10 16
5	Оплачены счета поставщиков	60,76	51

Согласно положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [16] организации обязаны проводить инвентаризацию материальных ценностей. Во всех случаях расхождения, выявленных в результате инвентаризации (излишки, недостачи), оформляются сличительные ведомости и акты инвентаризации. Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Оприходованы излишки материалов	10	91/1
2	Выявлены недостачи материалов	94	10
3	Недостача отнесена на виновное лицо: по фактической себестоимости разница между рыночной ценой и фактической себестоимостью	73 73	94 98/4
4	Фактическая себестоимость, если виновное лицо не установлено или во взыскании отказано судом	91/2	94

Реализация излишних и неиспользуемых материально-производственных запасов отражается на счетах реализации Д 91/2 - К 10 - по фактической себестоимости, Д 62 - К 91/1 - по продажным ценам, Д 91/2 - К 68 - на сумму НДС.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией, по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

В отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

• о способах оценки по группам запасов;

• о последствиях изменения способов оценки;

• о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

• о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.