5.4. Определение термина “доход”

Доход (revenue) понимается сегодня как валовой показатель финансового результата, отражающий ценностное выражением всей совокупности благ, право на которые возникает у организации, источник восстановления ее расходов.

Важнейшая роль дохода состоит в том, что он является первым звеном в формуле расчета финансового результата деятельности фирмы – прибыли (или убытка):

Доходы - Расходы = Прибыль.

Под расходами в этой формуле понимаются те затраты организации, которые прямо или косвенно связаны с получением доходов.

Согласно применяемому Международному бухгалтерскому стандарту № 18 (вступившему в силу с 01.01.1995): “Доход - валовый приток экономических выгод, возникающий в ходе обычной деятельности, когда такой приток приводит к увеличению собственного капитала, иному, чем за счет взносов собственников”.

Отметим, что термин “выгода” применен в этой формулировке в значении валовое (то есть суммарное) благо (а не как конечный показатель финансового результата деятельности - прибыль), что не совпадает с традиционной трактовкой слова “выгодный” - “прибыльный, приносящий пользу”³⁸. Например, если организация в исключительных случаях продает свою продукцию по цене ниже себестоимости (суммарных затрат на ее производство), у нее все равно возникает доход, понимаемый как валовое благо, хотя результатом операции оказывается убыток, а потому прямой выгоды при этом организация не получает.

Обычно доход тесно связан с понятием реализации (продажи), под которым понимается процесс перехода права собственности от продавца к покупателю. Реализация происходит по дате подписания товаросопроводительного документа (накладной), акта о выполненной работе или оказанной услуге. В момент реализации у продавца списывается с баланса продукция и одновременно возникает доход, то есть право на получение денежных средств, в размере стоимости проданной продукции.

Кроме определенного вышеуказанным способом дохода, который обычно называется активным, то есть заработанным, существуют и пассивные доходы, для получения которых организация не предпринимает непосредственных усилий, например, получение безвозмездных средств по договору дарения или дивидендов по акциям. Таким образом, существенным признаком дохода служит не то, что он обязательно должен быть заработанным, а его безвозвратный характер, то есть отсутствие обязательств по возврату полученного дохода (в отличие от кредита, займа, залога и т.д.).

Вторым существенным признаком дохода является наличие внешнего по отношению к фирме источника, то, что он предполагает поступление денежных средств или иных активов из-за ее пределов. Так, например, внутреннее перемещение активов, происходящие при внесении вклада в уставный капитал организации, по смыслу напоминает перекладывание денег из одного кармана собственника, в котором лежат его личные доходы, в другой, предназначенный для инвестированного капитала, что не приводит к увеличению суммарной выгоды фирмы.

Похожее на формулировку Международного бухгалтерского стандарта N 18 определение используется в российском бухгалтерском учете на основании Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 “Доходы организации”³⁹: “Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)”.

Есть ряд замечаний к этому нормативному определению дохода.

Во-первых, словосочетание “увеличение выгоды” лишено смысла, поскольку доход представляет собой саму выгоду (точнее валовое благо), а не ее прирост. Например, в ходе реализации первой партии продукции вновь созданной организации, у нее сразу возникает доход, несмотря на то, что никакой выгоды у нее еще нет, а потому - нечего увеличивать.

Во-вторых, в отличие от международного определения дохода, российский бухгалтерский стандарт фактически приравнивает по смыслу понятие доход к поступлению денежных средств, что лишено смысла и противоречит российским же формам отчетности в которых (в соответствии с общемировым подходом), доходы указывают в Форме 2 приложения к балансу (“Отчет о прибылях и убытках”), а поступления денежных средств отражаются в форме 4 (“Отчет о движении денежных средств”). В условиях кризиса неплатежей в России особенно явственно проступала разница между доходом и денежными поступлениями: организация продавала (реализовывала) свою продукцию, и в этот момент у нее возникал доход, отражаемый в форме 2, но денежные средства за нее так и не поступали - в форме 4 указывать было нечего.

На самом деле, доход – это не само поступление денег, а документально подтвержденное право на их получение, возникающее в момент реализации или другие моменты для пассивных доходов^. Необходимо учитывать бухгалтерский принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым “факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанными с этими фактами”⁴⁰. Поэтому момент признания дохода и момент поступления соответствующих денежных средств необходимо различать.

Например, если покупатель задержал оплату проданного товара, а договором купли-продажи предусмотрены пени за задержку платежа, то в момент признания пени покупателем (например, дата подписания протокола о взаиморасчетах) или на дату вынесения судебного решения в пользу поставщика у поставщика возникает доход, который предполагает в будущем поступление денежных средств. В бухгалтерском учете такой метод называется методом начисления.

Другой пример представляют собой положительные курсовые разницы, возникающие, в частности, в бухгалтерском учете по активным счетам при росте официального курса иностранной валюты по отношении к рублю во времени. Эти курсовые разницы представляют собой доход организации, возникший из-за того, что она как бы получает выгоду за счет того, что увеличивается рублевая оценка одной и той же суммы иностранной валюты. За рубежом такие доходы называют “бумажными”, поскольку они возникают на бумаге в ходе учетных процедур. Итак, курсовые разницы представляют собой доход, а вот поступлений денег по ним вообще никогда не возникает.

В-третьих, участники организации не являются собственниками ее имущества (за исключением унитарных предприятий и финансируемых собственников учреждений). Сама организация (юридическое лицо) является собственником своего имущества⁴¹.

После обобщения вышеприведенных определения термина “доход” и исправления ошибок, можно дать этой экономической категории следующее определение, которое годится для применения и в экономических расчетах и в бухгалтерском учете:

Доход (revenue)– увеличение собственного капитала за счет притока активов в результате коммерческой деятельности (реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, предоставления собственного имущества в аренду, использования интеллектуальной собственности), дарения или любым другим способом, за исключением вкладов участников в Уставный капитал.

В целях налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ⁴² используется схожая формулировка термина “доход”:

“В целях налогообложения под доходом предприятия понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценить и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить...”

Отметим, что по аналогии с бухгалтерским учетом налоговая прибыль, являющаяся объектом налогообложения по налогу на прибыль определяется как налоговые доходы, уменьшенные на величину произведенных налоговых расходов.

Не являются доходами ни в бухгалтерском, ни налоговом смысле, денежные поступления от контрагентов в виде:

0. косвенных налогов (например, НДС). Все полученную от покупателя или клиента сумму НДС, организация начисляет к уплате в бюджет страны. Образно говоря, полученный НДС “проходит сквозь организацию, не задевая ее”,

1. по договору комиссии и агентскому договору, поскольку посредник оперирует не своими денежными средствами, а средствами комитента или принципала,

2. аванса, поскольку он является поступлением денег в тот момент, пока товар еще не продан, работы не выполнены, услуги не оказаны. При невозможности выполнения своих обязательств, продавец или подрядчик должен будет вернуть аванс покупателю или заказчику (полностью или частично),

3. задатка – суммы денежных средств, которые одна из договаривающихся сторон передает другой в счет оплаты своих обязательств, как доказательство серьезности своих намерений и в обеспечение выполнения своих обязательств по договору.

4. залога – денежных средств или иного имущества, переданных залогодателем по договору залога залогодержателю в счет выполнения залогодателем обязательств по какому-либо другому договору (например, кредитному) При нарушении этих обязательств, залог (в отличие от аванса) в полной сумме может быть удержан,

5. кредита или займа, поскольку это денежные средства предоставлены организации на возвратной основе.