7.3 Аудиторские процедуры, выполняемые при проверке отгруженной продукции

Процедура 1 Проверка полноты отражения в учете операций по отгрузке.

В ходе выполнения процедуры аудитором сопоставляются данные (количество) отгрузочных документов с данными документов, подтверждающих фактический вывоз из организации.

Источниками информации служат приказ-накладная, складская расходная накладная, транспортная накладная, журнал отправляемых грузов, журнал учета пропусков.

Процедура 2: проверка наличия подтверждающих документов на реализацию готовой продукции.

Источниками информации служат договоры на поставку продукции, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, приказы-накладные на отпуск продукции, приказы отдела сбыта.

Порядок выполнения: просмотреть папку с договорами и текущими документами, выявить наличие договоров на реализацию. Проверить правильность оформления договоров на поставку продукции, обратить внимание на законность совершения сделки в соответствии с ГК РФ. Затем проверить наличие счетов-фактур по каждой конкретной сделке. Если на предприятии ведется журнал регистрации счетов-фактур, целесообразно использовать его. Далее необходимо сопоставить тарифы, отраженные в тарифной политике, с договорной стоимостью в договорах (в случае обнаружения расхождений, выяснить причины их возникновения). Такая проверка позволяет выявить достоверность и правильность оформления документов на отгруженную продукцию, а впоследствии и ее оплату.

Процедура 3: проверка списания стоимости отгруженной продукции на себестоимость реализованной продукции.

Источниками информации служат договоры с покупателями, синтетические регистры по сч. 43, 45, 90, калькуляции себестоимости заказов (сметы затрат).

Необходимо убедиться в том, что себестоимость отгруженной продукции списывается на счет 90 «Продажи» в объеме, соответствующем объему реализованной продукции, и в том периоде, в котором по кредиту счета 90 «Продажи» была отражена выручка от их реализации.

Особое внимание следует обратить на случаи частичного отражения выручки, предусмотренной счетом-фактурой, выставленным покупателю, платежным требованием-поручением, договором и т.п.

Например, договором может быть предусмотрен переход права собственности на продукцию к покупателю в момент поступления оплаты на расчетный счет организации. В этом случае важно убедиться, что при поступлении частичной оплаты от покупателя с кредита сч. 45 «Товары отгруженные» в дебет сч. 90 «Продажи» была списана соответствующая этой оплате сумма.

7.4 Аудиторские процедуры, проводимые при аудите реализации продукции

При аудите реализации продукции, работ, услуг проводятся следующие процедуры.

Процедура 1: проверка правильности оприходования выручки от продажи продукции.

Данная методика используется для проверки правильности оприходования выручки от реализации основной продукции, а также продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств.

Вначале сверяют данные Отчета о прибылях и убытках по статьям «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы» с данными Главной книги по соответствующим счетам и кредиту счета 90 «Продажи». Общая сумма расхождения должна составить сумму НДС и других обязательных платежей, показанных в справке к отчету о финансовых результатах и их использовании.

Затем сверяют данные Главной книги с данным регистров, отражающих сумму реализации готовой продукции по кредиту счета 90 «Продажи».

При проверке необходимо сопоставить даты складской расходной накладной, транспортной накладной или аналогичного документа с пропуском на вызов (вынос). При расхождении дат следует сличить период отражения операций по отгрузке (отпуску) продукции в учетном регистре и дату оплаты отгруженной продукции по выписке банка и платежному требованию (поручению) или расходному кассовому ордеру.

Процедура 2: проверка правильности установления отпускной цены с учетом расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя в соответствии с заключенным договором поставки.

Аудитору необходимо изучить договоры поставки продукции и выяснить, какие расходы по доставке оплачиваются поставщиком.

Примечание: в договоре поставки определяется франко-место, до которого все расходы по отгрузке несет поставщик, включая их в расходы на продажу и цену продукции. Если поставщик по согласованию с покупателем производит какие-либо расходы сверх франко-цены, то они оплачиваются покупателем сверх продажной цен продукции. Различают следующие виды франко-мест:

• франко-склад поставщика, когда все расходы, связанные с отгрузкой, предприятие-поставщик включает в платежное требование-поручение (стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе, на станции железной дороги, стоимость перевозки и железнодорожный тариф), эти расходы оплачиваются покупателем сверх цены на продукцию;

• франко-станция отправления – поставщик включает в платежное требование железнодорожный тариф и стоимость погрузки продукции в вагоны;

• франко-вагон станция назначения – поставщик включает в платежное требование только сумму железнодорожного тарифа;

• франко-станция назначения – все расходы по отгрузке, включая железнодорожный тариф, оплачивает поставщик и включает их в расходы на продажу;

• франко-склад покупателя – кроме указанных расходов поставщик оплачивает разгрузочно-погрузочные работы на станции покупателя, на его складе и стоимость перевозки до его склада и др.

На предприятиях, учитывающих реализацию продукции методом начисления, затраты на транспортировку списываются непосредственно на финансовые результаты реализации, дебетуя счет 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.

При учете реализации по мере поступления платежей за продукцию по ценам франко-вагон станция отправления транспортные расходы до оплаты счетов относят в дебет счета 45 «Товары отгруженные», а после получения платежа списывают в дебет 90 счета, минуя счет 44 «Расходы на продажу».

Процедура 3: процедура выявления недооприходованной выручки.

Для выявления недооприходованной выручки в ходе аудиторской проверки необходимо произвести инвентаризацию и составить оборотный баланс движения готовой продукции в количественном измерении.

Разница в количестве остатка на начало отчетного периода, поступления и отпуска изделий на дату проверки с их фактическим наличием покажет недостачу продукции и товаров, вероятной причиной которой является неоприходованная выручка от реализации. Однако утверждать это с достаточным основанием можно только в том случае, если предприятие ведет учет реализации изделий и товаров методом начисления. Если реализация учитывается по факту оплаты, во внимание необходимо принимать количество отгруженной, но не оплаченной продукции и товаров, приобретенных для продажи.

Процедура 4: проверка правильности отражения частичной оплаты продукции.

Внимательно следует проверить расчетные документы на частичную оплату продукции, первичные документы на основе записей в машинограмме по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В ходе аудиторской проверки иногда выявляются случаи, когда предприятия отражают по кредиту счета 90 только фактически поступившую часть платежа, а оставшуюся на конец отчетного периода недоплату умышленно или ошибочно показывают в балансе как дебиторскую задолженность и при ее поступлении списывают, минуя счет продажи.

Процедура 5: проверка правильности списания расходов на тару и упаковку готовой продукции.

При проверке правильности списания затрат на тару следует иметь в виду, что если упаковка продукции или другого товара осуществляется до сдачи на склад или другое место хранения, эти затраты включаются в производственную себестоимость сделки и учитываются на счете 20 «Основное производство». На счете 44 «Расходы на продажу» можно учитывать затраты на тару и упаковку после сдачи изделия на склад или доставки к месту продажи.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы на продажу могут признаваться в себестоимости реализованной продукции полностью или частично. В соответствии с учетной политикой предприятие имеет право списать в дебет счета 90 «Продажи» всю сумму этих затрат, если вся отгруженная продукция может считаться реализованной, т. е. нет сальдо по счету 45 «Товары отгруженные». При наличии остатков по этому счету на конец проверяемого периода общую сумму расходов на продажу следует предварительно распределить между отгруженной и реализованной продукцией (выручкой) пропорционально установленной базе.

Процедура 6: анализ договоров с крупными клиентами

При проверке необходимо изучить договоры с крупными клиентами в отношении определенных условий, например, скидки от объема; скидки при досрочной оплате. Данная процедура необходима для анализа начисления выручки в бухгалтерском учете (в полном объеме или за вычетом сумм скидки).

Процедура 7: тесты отсечения

Необходимо изучить отраженные в учете операции близкие к концу года, чтобы проверить, что выручка, относящаяся к данному периоду, отражена в данных за отчетный период, а выручка, относящаяся к последующему периоду, не отражена.

Источниками информации служат договоры с покупателями, регистры бухгалтерского учета по сч. 90 «Продажи», документы на отгрузку продукции.

Процедура 8: проверка правильности начисления НДС по реализованной продукции.

Источниками информации служат счета-фактуры, Книги продаж, Налоговый кодекс РФ, ч.2, гл.21.

При выполнении процедуры выборке необходимо подвергнуть максимальное число счетов по разным покупателям, сделать пересчет сумм НДС для того, чтобы убедиться в полноте начисления налога.

При аудите также проверяются своевременность исчисления налога в соответствии с законодательством (с 1 января 2006 г. моментом определения базы для начисления налога признается дата отгрузки), обоснованность применения налоговых вычетов, соответствие оформления счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, а также своевременность выставления счетов-фактур (не позднее 5 календарных дней считая со дня отгрузки).

Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Процедура 9: проверка правильности отражения операций по учету выручки в бухгалтерском учете.

Источниками информации служат регистры аналитического и синтетического учета.

Процедура проводится путем выборочной проверки бухгалтерских записей по счетам