9.5. Облік комісійних операцій у зовнішньоекономічній діяльності

Договір комісії має безліч переваг порівняно з іншими, наприклад з договорами купівлі-продажу. При вмілому використанні норм чинного законодавства працювати через посередників буває вигідніше, оскільки це заощаджує і час, і гроші. Договори комісії на продаж сприяють збільшенню каналів збуту на невідомому, закордонному ринку. А контракти на придбання товарів допомагають у стислі строки знайти потрібний "заморський"товар за прийнятною ціною, не вирушаючи за тридев'ять земель.

Перш за все дамо визначення договору, що нас цікавить. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду здійснити одну або кілька угод від свого імені та за рахунок комітента (ст.395 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ)).

Договір комісії повинен бути укладений у письмовій формі (ст.396 ЦКУ). Він може передбачати і продаж, і купівлю товарів (робіт, послуг). ЦКУ також визначено, що майно, яке надійшло комісіонеру від комітента або придбано комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього.

Тепер розглянемо облік комісійних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Комісія на придбання

1. Комітент - резидент, комісіонер - нерезидент

Податок на прибуток

У комітента при перерахуванні грошей комісіонеру для придбання товарів валові витрати не виникають. Це пояснюється тим, що отримані комісіонером кошти йому не належать і не є оплатою товарів (робіт, послуг) продавцеві (тим більше що комісіонер - не продавець). Отже, цю операцію не можна розцінювати як продаж матеріальних цінностей комісіонером комітенту. Тому у комітента не спрацьовує правило першої події стосовно положень статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі -Закон про прибуток).

Відповідно до пп.7.3.2 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток майбутні валові витрати комітента дорівнюють балансовій вартості іноземної валюти, перерахованої комісіонеру-нерезиденту. Цікаво, що валові витрати у комітента виникають не за правилом першої події. Річ у тім, що згідно зі ст.398 ЦКУ майно, придбане комісіонером для комітента, є власністю останнього (навіть знаходячись у комісіонера за кордоном). Виходячи з цього, можна зробити висновок: у комітента право власності на придбане комісіонером майно виникає з моменту його передачі третьою особою (продавцем) комісіонеру якщо договором не передбачено інше. Як правило, валові витрати у комітента-резидента за придбаними товарами виникають на дату оформлення ВМД за отримані товари. Тепер - про комісійну винагороду. На її суму валові витрати виникають у загальноприйнятому порядку, тобто за першою подією.

Податок на додану вартість

Як відомо, при ввезенні (імпортуванні) товарів, куплених комісіонером-нерезидентом, у комітента виникають податкові зобов'язання з ПДВ (пп.7.3.6 Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР від 03.04.97 р. (далі - Закон про ПДВ)). У момент їх сплати він отримує право на податковий кредит з імпортного ПДВ (пп.7.5.2 Закону про ПДВ).

Також об'єктом обкладення ПДВ є фактично отримана від нерезидента комісійна послуга (пп.3.1.2 п.3.1 ст.З Закону про ПДВ). База оподаткування послуг, що надаються нерезидентами для споживання на митній території України, розраховується виходячи з їх договірної (контрактної) вартості з урахуванням податків, зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни продажу згідно із законами України з питань оподаткування.

Дата виникнення податкових зобов'язань визначається за правилом першої події (див. пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ). Нею вважається:

• або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання комісійних послуг нерезидентом;

• або дата перерахування грошових коштів в оплату комісійних послуг. Сплативши податкові зобов'язання з послуг, що імпортуються, комітент одержує

право на податковий кредит (пп.7.5.2 Закону про ПДВ).

Розглянемо умовний числовий приклад комісійної угоди.

Приклад 1

Підприємство-резидент (комітент) уклало договір комісії з нерезидентом (комісіонер) на купівлю матеріалів, вартість яких - 5000 дол. США. Курс НБУ на дату перерахування валюти комісіонеру - 5,0 грн. за Ідол. США. Балансова вартість 5000 дол. США дорівнює 24500 грн. Курс НБУ на дату оформлення ВМД - 5,2 грн. за 1 дол. США. Сума мита - 2000 грн. митного збору - 50 грн. імпортного ПДВ - (5000 х 5,2 + 2000 грн.) х 20 % - 5600 грн.

Комісійна винагорода становить 500 дол. США. Курс НБУ на дату підписання . документа про надання послуг - 5,3 грн. за 1 дол. США. Сума ПДВ за імпортованими послугами - 530 грн. ((5,3 грн. х 500 дол. США) х 20 %).

Винагороду комітент перерахував після виконання комісіонером своїх зобов'язань і підписання документа, що підтверджує факт надання/одержання послуг.

Курс НБУ на дату оплати комісійної винагороди - 5,4 грн. за 1 дол. США. Балансова вартість перерахованої валюти - 2650 грн. Розрахунки за договором комісії проведено протягом 90 днів.

Бухгалтерський і податковий облік перелічених операцій наведено в табл. 9.2.

Таблицу 9.2.

Бухгалтерський і податковий облік у комітента - резидента

1*	~~ . Перераховано кошти комісіонеру для купівлі матеріалів	^НГ* 377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	Г*£— 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті"	$5000 25000 грн.	Податковий облік, грн.
					ВД	вв
2	Нараховано мито і митний збір	201 "Сировина й матеріали"	685 "Розрахунки з іншими коелитооами"	2050 грн.	-	2050
3	Сплачено митний збір, мито та імпортний ПДВ (50 грн. + + 2000 гри. + 5600 грн.)	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	311 "Поточні рахунки в національній валюті"	7650 грн.	-	—
4	Включено до складу податкового кредиту ПДВ, сплачений при імпорті товарів	641 "Розрахунки за податками"	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	5600 грн.	—	—
5	Отримано матеріали від комісіонера	201 "Сировина й матеріали"	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	$5000 25000 грн.	—	24500
6	Нараховано курсову різницю в податковому обліку при погашенні дебіторської заборгованості в іноземній валюті (5,2 грн. - 5,0 грн.) х 5000 дол. США	—	—	—	1000	—
7	Відображено комісійні послуги (500 дол. США х 5,3 грн.)	201 "Сировина й матеріали"	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	$50_р 2650 грн.	—	2650
8	Нараховано податкові зобов'язання з імпортних комісійних послуг (за першою подією)	644 "Податковий кредит"	641 "Розрахунки за податками"	530 грн.	—	—
9	Перераховано комісіонеру іноземну валюту як оплату за його послуги	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	312 "Поточні рахунки в іноземній валюті"	$500 2700 грн.
10	Нараховано курсову різницю при погашенні кредиторської заборгованості (5,4 грн. -5,3 грн.) х 500 дол. США	945 "Втрати від операційної курсової різниці"	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	50грн.	—	50
11	Відображено податковий кредит з комісійних послуг в наступному податковому періоді	641 "Розрахунки за податками"	644 "Податковий кредит"	530	—	—

Таблиця 9.2.1

Зміст операцій і кореспонденція за синтетичними рахунками

Податковий облік