3.4.2. Отражение рыночной стоимости ценных бумаг

Ценные бумаги, которые служат объектом финансовых вложений, делятся на две группы: те, по которым можно оп­ределить рыночную стоимость, и те, по которым нельзя.

В первом случае организация обязана производить пери­одическую переоценку стоимости ценных бумаг по рыноч­ным ценам. Раньше согласно пункту 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос­сийской Федерации, право переоценивать по рыночным це­нам ценные бумаги имели только профессиональные участ­ники рынка ценных бумаг, если они приобретали их для це­лей получения дохода от реализации.

С принятием ПБУ 19/02 все организации обязаны переоценивать ценные бумаги, имеющие рыночную котировку.

Следует отметить, что в налоговом законодательстве доходы и убытки от такой переоценки не учитываются для целей на­логообложения прибыли (п. 24 ст. 251 НК РФ).

По долговым ценным бумагам, по которым не произво­дится переоценка, организация вправе равномерно списы­вать (доначислять) разницу между ценой приобретения и но­миналом. Указанные суммы включаются в состав операцион­ных доходов или расходов организации. По таким бумагам организация обязана определить «расчетную стоимость». Ес­ли есть признаки так называемого устойчивого существенно­го снижения этой расчетной стоимости относительно учетной цены ценных бумаг, то организация обязана создать в учете резерв под обесценение финансовых вложений кредиту счета 59. В балансе стоимость таких ценных бумаг должна отра­жаться за минусом созданного под них резерва.

Проверка финансовых вложений на наличие устойчиво­го снижения расчетной стоимости должна делаться по состо­янию на 31 декабря. При желании организация может делать проверки (и соответственно создавать резерв) и на даты про­межуточной отчетности.

В пункте 37 ПБУ 19/02 указаны три признака устойчи­вого существенного снижения расчетной стоимости относи­тельно учетной цены ценных бумаг:

1) расчетная стоимость была существенно ниже учетной цены ценных бумаг, как на начало, так и на конец отчетного периода;

2) на протяжении текущего отчетного года расчетная сто­имость менялась только в сторону понижения;

3) на отчетную дату нет признаков, что в обозримом буду­щем расчетная стоимость финансовых вложений сможет, су­щественно вырасти.

В качестве примеров ситуаций, когда можно говорить об устойчивом существенном снижении расчетной стоимости, в пункте 37 ПБУ 19/02 названы: банкротство эмитента цен­ных бумаг; существенное снижение или отсутствие поступле­ний в виде процентов и дивидендов; совершение множества сделок на рынке с этими ценными бумагами по ценам сущест­венно ниже учетной стоимости.

3.4.3. Учет выбытия акций

При реализации и ином выбытии ценных бумаг соот­ветствующие доходы могут быть признаны как выручкой от обычных видов деятельности (счет 90), так и прочими поступлениями (счет 91) в зависимости от учетной полити­ки организации.

Расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, а также их учетная стоимость списываются в дебет счета 90 или 91. Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг в период нахождения их на балансе (то есть расходы, прямо не связан­ные с покупкой или выбытием финансовых вложений), включаются в состав операционных расходов. К таким расхо­дам относятся, в частности, оплата некоторых услуг депози­тария (выдача выписок, плата за ведение счетов и др.)

Согласно пункту 26 ПБУ 19/02, при выбытии ценных бу­маг, не имеющих рыночных котировок, их стоимость может определяться одним из трех методов:

1) по первоначальной стоимости единицы финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) методом ФИФО.

Стоимость ценной бумаги по методу средней цены и ФИ­ФО может определяться на основе расчета за месяц в целом или на дату предшествующей операции (по методу «скользя­щей цены»).

По ценным бумагам, по которым производилась пере­оценка по рыночным ценам, при выбытии стоимость опреде­ляется исходя из «последней оценки» (п. 30 ПБУ 19/02).

Согласно пункту 20 ПБУ 19/02, переоценка ценных бу­маг может делаться организацией на конец года или на даты составления промежуточной отчетности (на конец каждого квартала или месяца). Разницы цен возникающие в этом случае относятся на операционные доходы и расходы орга­низации.

Однако если делать переоценку только на отчетные даты то, возможно, часть ценных бумаг будет отражаться в учете по рыночным ценам, а часть (купленная между датами пере­оценки) - по ценам приобретения. При этом, если это будут акции или иные эмиссионные ценные бумаги, отделить в уче­те одну их часть от другой будет невозможно (они все могут находиться на одном счете у одного регистратора или депози­тария).

В результате пункт 30 ПБУ 19/02 окажется неработоспо­собной нормой. Ведь при реализации акций или иных эмис­сионных ценных бумаг организация не сможет определить, по какой стоимости их списывать: то ли по последней оценке, то ли по ценам приобретения.

Реализовать на практике пункт 30 ПБУ 19/02 можно, только если производить переоценку котируемых ценных бу­маг по аналогии с валютными ценностями - на конец каждо­го месяца и на дату совершения операций.

Пример: АО «Колос» приобрело акции предприятия А, обращающиеся на рынке ЦБ, на сумму 7000 руб. и предприятия Б на сумму 5000 руб. Услуги реестра держателя за открытие лицевого счета составили 200 руб. Затем акции были проданы:

Акции предприятия А за 8000 руб.; предприятия Б за 4000 руб. Услуги дилера при продаже составили 300 руб. Определить финансовый результат и отразить в бухгалтерском учете операции хозяйственные операции.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дт 76 Кт 51 7000 руб. отражена оплата акций предприятия А;

Дт76 Кт 51 5000 руб. отражена оплата акций предприятия Б;

Дт58 Кт 76 7000 руб. отражено принятие к учету акций;

Дт58 Кт 76 5000 руб. отражено принятие к учету акций;

Дт76 Дт 91\1 8000 руб. отражена реализация акций предприятия А;

Дт76 Кт 91\1 4000 руб. отражена реализация акций предприятия Б;

Дт91\2 Кт 58 7000 руб. отражено списание с баланса акций предприятия А;

Дт91\2 Кт 58 5000 руб. отражено списание с баланса акций предприятия Б;

Дт91\9 Кт 99 1000 руб. отражен финансовый результат от продажи акций предприятия А;

Дт99 Кт91\9 1000 руб. отражен финансовый результат от продажи акций предприятия Б.