Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

документом визначаються критерії щодо використання для нарахування процентів у даному звітному фінансовому році одного з можливих методів: рівних частин, актуарного або методу процентного числа. Розгляд принципових різниць між цими методами виходить за межі розгляду методології бухгалтерського обліку.

Нарахування процентів за кредитами — це функція кредитного або фінансового підрозділу банку, котрий передає до бухгалтерії відомість нарахування процентів, на підставі якої проводяться бухгалтерські записи (у додатку 24 показано зразок такої відомості). Для кожного позичальника — клієнта даного банку щодо суми нарахованих процентів оформляється меморіальний ордер (додаток 25) у двох примірниках. Перший залишається в документах банку, котрий видав кредит, другий передається банку — платнику процентів за кредитом.

Для обліку нарахованих процентів використовуються відповідні рахунки «Нарахованих доходів»:

Д-т рахунка «Нараховані доходи» К-т рахунка «Процентні доходи».

Використання рахунка «Нараховані доходи» дає змогу банку контролювати правильність та своєчасність отримання своїх доходів.

Облік комісійних доходів за кредитними операціями залежить від природи цих доходів. Розрізняють комісії непроцентного характеру та комісії, що прирівняні до процентів, які обчислюються пропорційно сумі та терміну операції і обліковуються за принципом нарахування.

До комісій, що подібні за природою до процентних, належать:

∙комісії за позабалансовими кредитними операціями, що відстежують факт прийняття банком кредитних ризиків (різні види гарантій, наданих банком своїм клієнтам);

∙комісії за прийняті зобов’язання з фінансування (комісії за право користування овердрафтом, за підтвердження акредитивів).

До комісій непроцентного характеру, що обліковуються як дохід згідно з часом та мірою надання послуги (це не завжди збігається з часом фактичної сплати), відносять:

∙комісії за одноразові послуги (наприклад, комісії за посередництво на фінансовому ринку);

∙комісії за послуги, що надаються протягом певного часу (комісії за надання консультацій, послуги за річними або безстроковими контрактами). Доходи за такими послугами

222

обліковуються за принципом нарахування в міру реалізації контракту в частині поточного звітного періоду;

∙комісії за позабалансовими кредитними операціями, що є комісіями за послуги і визнаються як доходи після виконання послуги.

У процесі обліку кредитних операцій слід дотримуватись правила: пролонгована заборгованість, прострочена заборгованість, а також нараховані доходи та прострочені нараховані доходи обліковуються на відповідних рахунках тієї групи плану рахунків, де обліковується номінал кредиту (сума основного боргу за кредитною угодою); сумнівна заборгованість обліковується за окремими групами рахунків, але в розрізі балансових рахунків, котрі визначають конкретну групу кредитів, щодо яких заборгованість визнається сумнівною.

9.2. Облік операцій за овердрафтом

Овердрафт — короткостроковий кредит, який надається клієнту понад залишок на його поточному рахунку в банку в межах заздалегідь обумовленої суми через дебетування його рахунка. За виконання такої операції на рахунку клієнта (контрагента) в банку утворюється дебетове сальдо. Інакше кажучи, овердрафт — це кредитна лінія (можливість негайного отримання кредиту), надана банком, якою контрагент може скористатися з допомогою свого поточного рахунка. Здебільшого поточний рахунок клієнта, як і кореспондентський рахунок банку, мають кредитовий залишок. Перевищення цього залишку за проведення розрахункових операцій і банком, і контрагентом можливе тільки в разі підписання відповідної угоди. Так, документально оформлюється основний (твердий) овердрафт, оскільки ядром (основою) його є постійна сума перевищення залишку на рахунку. В угоді зазначається ліміт овердрафту, умови його використання та проценти як плата за такий спосіб кредитування. Сума процентів за овердрафтом обчислюється з урахуванням неоплаченого денного залишку на рахунку та затвердженої ставки процентів, що, як правило, перевищує процентну ставку банку за кредитними ресурсами. За способом надання овердрафт підлягає сплаті до запитання.

223

Наприкінці операційного дня за фактом овердрафту сума дебетового залишку переноситься на відповідні рахунки:

1520 — овердрафт за кореспондентськими рахунками інших банків;

1620 — овердрафт за кореспондентськими рахунками, які відкрито в інших банках;

2000 — рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом;

2200 — рахунки за овердрафтом фізичних осіб.

Отже, в банку виконується таке бухгалтерське проведення: Д-т рахунків за овердрафтом К-т кореспондентського рахунка банку або поточного рахунка

контрагента.

Зрозуміло, що наприкінці наступного дня на рахунках (банку — кореспондентського; контрагента — поточного) ситуація може змінитися внаслідок проведених розрахункових операцій.

У разі поповнення коштів на рахунку, що створюватиме кредитове сальдо, відповідна сума спрямовується на погашення овердрафту, що в обліку супроводжується записом:

Д-т кореспондентського рахунка банку (поточного рахунка контрагента)

К-т рахунка за овердрафтом.

Сума овердрафту, що залишилася непокритою через обмаль коштів, переноситься на наступний день.

Якщо ж дебетовий залишок на кореспондентському рахунку (поточному рахунку) збільшиться, то на відповідну суму збільшаться й записи на рахунках овердрафту:

Д-т рахунків овердрафту К-т кореспондентського рахунка банку (поточного рахунка

контрагента).

Проценти за овердрафтом нараховуються щоденно або щомісяця згідно з обліковою політикою банку. Для розрахунку процентів за помісячного їх нарахування може застосовуватись метод процентного числа або звичайний метод.

Сплачуються проценти з поточного рахунка контрагента (кореспондентського рахунка банку) у терміни, передбачені угодою.

Простежимо облік операцій за овердрафтом, скориставшись таким умовним прикладом.

З 11 червня по 17 червня на поточному рахунку контрагента обліковувалось дебетове сальдо — 20000 грн., а з

224

18 червня по 2 липня — 8000 грн. Процентна ставка визначена угодою за овердрафтом — 54 %. Нарахування процентів здійснюється в останній день місяця, а сплата — в перший день наступного місяця.

У розрахунку кількість днів визначається методом «30 / 360». ∙ 11 червня за виникнення дебетового сальдо на поточному

рахунку контрагента банк проводить запис:

Д-т рахунка 2000 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності

К-т рахунка 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської

∙ 18 червня в обліку виконується бухгалтерське проведення на

Цей метод використовується для розрахунку процентів у разі постійної процентної ставки та змінного номіналу фінансового інструменту (як у наведеному прикладі).

Суть даного методу полягає в тому, що спочатку, помножуючи номінал овердрафту на кількість днів, знаходять число, до якого потім застосовується процентна ставка. Зрештою, отриманий результат є сумою процентного доходу.

У нашому прикладі нарахована сума процентного доходу

Наприкінці місяця банк виконує бухгалтерський запис:

Д-т рахунка 2008 «Нараховані доходи за овердрафтом» 366 грн. К-т рахунка 6020 «Процентні доходи за рахунками суб’єктів

У разі своєчасної сплати контрагентом процентів за овердрафтом у банку виконується бухгалтерське проведення:

225

К-т рахунка 2008 «Нараховані доходи за овердрафтом» 366 грн. Погашення овердрафту проходить з поточного рахунка в сумі

9.3. Облік операцій репо

Операція репо — це кредитна операція, здійснювана під заставу цінних паперів. Оскільки купівля (продаж) цінних паперів не проводиться, операція репо обліковується як наданий (отриманий) кредит, а не як актив у вигляді цінних паперів.

За операцією репо фінансові ризики та вигоди від володіння цінними паперами залишаються у продавця, а отже, не переходять до банку, який придбав цінні папери з умовою їх зворотного продажу.

Це означає, що, скажімо, у разі падіння вартості цінних паперів збитки несе продавець, а не банк, котрий їх купив. Проценти або дивіденди за цими паперами отримує також продавець.

Здійснюючи операції репо, банк-покупець отримує винагороду у вигляді обумовленого процента або різниці від продажу цінних паперів за ціною вищою, ніж ціна купівлі.

Розрізняють два типи операцій репо:

∙операція прямого репо — продаж цінних паперів банком з умовою їх викупу в покупця;

∙операція зворотного репо — купівля банком цінних паперів з умовою їх наступного продажу продавцю.

За термінами здійснення операції репо поділяються на безстрокові (до запитання), строкові та овернайт.

Цінні папери, які придбані за операціями зворотного репо, обліковуються на відповідних рахунках балансу на дату здійснення платежу в сумі фактично наданих коштів:

1311 (пасивний) — кошти, отримані від НБУ за операціями репо; 1522 (активний) — кошти, надані іншими банками за

операціями репо; 1622 (пасивний) — кошти, отримані від інших банків за

операціями репо;

226

2010 (активний) — кошти, надані суб’єктам господарської діяльності за операціями репо;

2611 (пасивний) — кошти, отримані від суб’єктів господарської діяльності за операціями репо.

Балансові рахунки, що на них обліковуються кошти, отримані банком за операціями репо, є пасивними, а отже, на кредиті цих рахунків проводяться кошти, котрі отримав банк в обмін на цінні папери, які є предметом операції репо.

На дебеті активних рахунків обліковуються суми коштів, які надано в обмін на цінні папери, котрі є предметом операції репо.

За підписання угоди до дати розрахунку зобов’язання за операціями зворотного репо обліковуються на позабалансових рахунках:

9100 (активний) — зобов’язання з кредитування, надані банком;

9110 (пасивний) — зобов’язання з кредитування, отримані від банків;

9129 (активний) — інші зобов’язання з кредитування, надані клієнтам.

У кореспонденції з контррахунком:

9900 — контррахунок для рахунків розділів 90—95 класу

9 плану рахунків.

Сучасні тенденції в економіці України не виключають можливого зниження ринкової вартості цінних паперів, які передаються за операцією зворотного репо. За таких обставин банк може:

∙вимагати від продавця надання у забезпечення додаткової кількості цінних паперів (це компенсуватиме різницю між вартістю цінних паперів, що початково були передані за операцією зворотного репо, та їх ринковою вартістю);

∙підвищити процентну ставку за користування кредитом, наданим за операцією репо;

∙зменшити початкову суму кредиту поверненням різниці, що виникла внаслідок зниження вартості цінних паперів;

∙завершити операцію зворотного репо з проведенням повного розрахунку за нею.

Процентну плату за проведення операції зворотного репо визначають, виходячи з процентної ставки (що встановлена під час укладання угоди) за фактично надані кошти.

Звернімося до конкретного прикладу.

12 серпня банк купив у клієнта цінні папери до запитання на суму 100000 грн. з умовою зворотного продажу. Процентна

227

ставка — 36 %. Додатково банк виплачує 300 грн. комісії брокеру. Нарахування процентів відбувається щомісяця; кількість днів у розрахунках визначається за методом «факт / 360».

♦ У день придбання цінних паперів виконуються записи:

Д-т рахунка 2010 «Кошти, які надані суб’єктам господарської

Д-т рахунка 7103 «Комісійні витрати за операціями з цінними

К-т рахунків 1001, 2600, 1200 (каса, поточний рахунок або

♦ 31 серпня банк нараховує проценти за проведення операції

Д-т рахунка 2018 «Нараховані проценти за коштами, які надані суб’єктам господарської діяльності за операціями

К-т рахунка 6021 «Процентні доходи за коштами, які надані суб’єктам господарської діяльності за операціями

тобто продає цінні папери, попередньо нарахувавши 1100 грн.

228

9.4. Облік факторингових операцій

Факторинг — кредитна операція купівлі банком у клієнта права на стягнення дебіторської заборгованості. Йдеться про придбання платіжних документів за продану продукцію або надані послуги (за фактом, що вже відбувся чи має відбутися) за узгодженою ціною.

У факторинговій операції здебільшого беруть участь три сторони:

∙дебітор — покупець товарів чи послуг клієнта;

∙клієнт, котрий продає банку свою дебіторську заборгованість;

∙банк, що купує дебіторську заборгованість клієнта і надає додаткові послуги за цією факторинговою операцією.

Факторинг оформлюється спеціальною угодою між банком та клієнтом. Розрізняють конвенційний та конфіденційний факторинг. У разі конвенційного факторингу дебітора повідомляють про придбання банком його фінансових зобов’язань. Відповідні платежі дебітор спрямовує безпосередньо до банку. За конфіденційного факторингу дебітору не повідомляють про придбання банком його зобов’язань. Тому відповідні платежі дебітор звичайно спрямовує безпосередньо на поточний рахунок клієнта. При цьому клієнт здійснює розрахунки з банком самостійно.

Факторингова угода може укладатися на умовах оплати дебіторської заборгованості на визначену дату або попередньої оплати.

1. У разі оплати дебіторської заборгованості на визначену дату банк сплачує клієнтові всю суму, зазначену у факторинговій угоді, на дату розрахунків. Дата розрахунків — це дата сплати дебіторської заборгованості дебітором, до якої додається узгоджена з клієнтом кількість додаткових днів.

2. Факторингова угода з умовою попередньої оплати подібна до угоди про оплату на визначену дату з тією різницею, що банк заздалегідь, до настання дати розрахунків, сплачує клієнтові аванс щодо купленої дебіторської заборгованості.

В угоді на факторингове обслуговування має бути також передбачене право регресу до клієнта (зворотний факторинг) або брак такого (незворотний факторинг). В останньому разі банк бере на себе ризик отримання збитків через можливу неоплату дебітором своїх фінансових зобов’язань.

В угоді на факторингове обслуговування банк може взяти на себе додаткові обов’язки щодо ведення обліку та стягнення дебіторської заборгованості клієнта.

229

Під час проведення факторингових операцій банк отримує винагороду у вигляді:

∙комісії за факторингове обслуговування клієнта та надання додаткових послуг — у вигляді різниці між сумою дебіторської заборгованості і сумою коштів, що сплачується клієнтові і має обліковуватися за принципом нарахування;

∙процентного доходу за виданим клієнту авансом. Процентний дохід обчислюється від дати видачі авансу до дати розрахунків, які зазначені в угоді, і обліковується за принципом нарахування.

Укладаючи факторингову угоду, клієнт передає банку розрахункові або платіжні документи на продані ним дебітору товари або надані послуги. Банк обліковує ці документи на відповідних позабалансових рахунках:

Д-т рахунка 9800 «Розрахункові документи за факторинговими операціями»

К-т рахунка 9910 «Контррахунок».

Куплена дебіторська заборгованість — це, власне, зобов’язання банку оплатити дебіторську заборгованість клієнта. Тому на дату укладення факторингової угоди відповідні зобов’язання обліковуються за номінальною вартістю поза балансом як надані клієнтові зобов’язання з кредитування, що супроводжується таким бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 9100 «Зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок».

Здебільшого в разі проведення факторингової операції банк видає клієнтові аванс. Авансовий платіж здійснюється банком у вигляді фіксованого процента або в розмірі всієї суми дебіторської заборгованості. На дату, коли кошти переказуються на рахунок клієнта, здійснюється таке бухгалтерське проведення:

Д-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями»

К-т поточного рахунка клієнта, кореспондентського рахунка. Одночасно сума авансу відображається на позабалансових

рахунках як зменшення зобов’язань банку перед клієнтом: Д-т рахунка 9900 «Контррахунок»

К-т рахунка 9100 «Зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам».

Платежі, одержані банком від дебітора в рахунок оплати дебіторської заборгованості, відображаються на кредиті рахунків за факторинговими операціями як зменшення залишку несплаченої дебіторської заборгованості:

230

Д-т рахунків 2600, 1200 «Поточний рахунок дебітора, кореспондентський рахунок»

К-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями».

Платежі, одержані від дебітора, але ще не проведені банком, слід відображати на транзитному рахунку:

Д-т рахунків 1200, 2600 «Кореспондентський рахунок, поточний рахунок клієнта»

К-т рахунка 3739 «Транзитний рахунок за іншими розрахунками».

Після того як платіж буде проведено, відповідна сума переноситься на рахунок факторингових операцій:

Д-т рахунка 3739 «Транзитний рахунок за іншими розрахунками»

К-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями».

На дату розрахунків, яку зазначено у факторинговій угоді, банк здійснює оплату купленої дебіторської заборгованості і переказ коштів на поточний рахунок клієнта або на кореспондентський рахунок. Ця операція супроводжується таким бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями»

К-т рахунків 1200, 2600 «Кореспондентський рахунок, поточний рахунок клієнта».

У разі, коли дебітор затримує оплату або не може своєчасно погасити свою дебіторську заборгованість, відповідна сума неоплаченої дебіторської заборгованості переноситься на рахунок простроченої заборгованості за факторинговими операціями. При цьому банк здійснює такі бухгалтерські проведення:

Д-т рахунка 2037 «Прострочена заборгованість суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями» К-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності

за факторинговими операціями».

Унаслідок ризиковості факторингових операцій завжди існує ймовірність отримання збитків. Тому банк мусить створювати для таких операцій відповідні резерви.

Для розрахунку резерву за факторингом кредитна заборгованість класифікується відповідно до ступеня ризику за трьома групами:

«стандартна» — заборгованість, за якою строк погашення чи повернення, передбачений умовами факторингової угоди, ще не настав;

231