Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії, який виникає завдяки різниці між ціною продажу та балансовою вартістю (що визначається з урахуванням сум амортизації премії та дисконту), відображується на рахунку 6394, а негативний — на рахунку 7394.

Покажемо на прикладі необхідні бухгалтерські записи операцій з інвестиційними цінними паперами.

∙ 1 березня 2000 р. банк придбав 12-процентні облігації за 2200 грн., номінал яких 2000 грн. Дата випуску цих облігацій — 1 січня 2000 р.; дата погашення — 1 січня 2001 р. Сплата процентів — 1 липня 2000 р. та 1 січня 2001 р. Під час придбання банк-інвестор сплатив банку-продавцю належну суму процентів від дня випуску до дня купівлі (з 01.01.2000 по 01.03.2000) — 40 грн. (за 60 днів):

Д-т рахунка 3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в

Д-т рахунка 3217 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції»200 грн.

Д-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними

∙ Перша дата отримання процентів — 1 липня. За період (щомісячно) з 01.03 по 01.07 (120 днів) банк проводив нарахування процентів — всього 80 грн., тобто за один місяць — 20 грн.

В обліку операція з нарахування процентів відображувалась записом:

Д-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними

Отже, 40 грн. було компенсовано як суму, сплачену банкомінвестором під час купівлі облігацій.

∙ 1 серпня банк приймає рішення продати ЦП. За період з 01.03 по 31.07 (5 місяців) було проведено операцію амортизації премії в сумі 100 грн. (тобто на день придбання сума

299

неамортизованої премії становила 200 грн., період до погашення

—10 місяців (з 01.03 по 31.12).

Нарахування амортизації премії відобразимо записом:

Д-т рахунка 6053 «Процентні доходи за іншими цінними

К-т рахунка 3217 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 100 грн.

∙ На день продажу:

сума неамортизованої премії — 100 грн.;

сума нарахованих процентів (з 01 по 31 липня) — 20 грн. ЦП продаються за 2160 грн.

Після продажу виконують такі проведення: ∙ на реалізаційну вартість

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ» 2160 грн. ∙ на облікову вартість ЦП К-т рахунка 3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в

цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 100 грн. ∙ на суму процентів К-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними

паперами в портфелі банку на інвестиції» 20 грн. К-т рахунка 6394 «Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії» 40 грн.

11.6. Порядок та облік перекласифікації цінних паперів з одного портфеля до іншого

Як уже згадувалося (11.1), для розподілу віднесення групи цінних паперів за відповідними портфелями ураховують два фактори: намір інвестора та здатність банку виконати свої початкові наміри. Банк зобов’язаний у момент придбання, а після цього принаймні раз на квартал проводити вивчення та переоцінку можливості тримати й далі групи цінних паперів, віднесені до портфелю на інвестиції, чи продати їх.

Портфель цінних паперів на продаж підлягає щомісячній перекласифікації згідно з вимогами п. 3.1.1 «Інструкції з

300

бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами комерційних банків».

Результатом такого вивчення має стати перекласифікація портфеля цінних паперів, тобто переведення груп ЦП з портфеля на продаж до портфеля на інвестиції. Таке переведення буває вільним або примусовим.

Рішення щодо вільного переведення приймає керівництво банку (правління) на власний розсуд у разі зміни внутрішніх чи зовнішніх умов господарювання. По суті, існує тільки один варіант такого рішення: переведення (до того, як мине календарний рік з моменту придбання) ЦП, що був віднесений до портфеля на інвестиції, до портфеля на продаж. У такому разі будь-які бухгалтерські операції з переведення не виконуються. ЦП продають безпосередньо з портфеля на інвестиції протягом місяця, а після цього ті ЦП, що залишилися нерозпроданими, стають об’єктами примусового переведення.

Примусове переведення регламентується нормативними актами банківської діяльності. Існують два можливі варіанти примусового переведення:

1)переведення з портфеля на продаж до портфеля на інвестиції за умови, що протягом одного календарного року ЦП не було продано;

2)переведення з портфеля на інвестиції до портфеля на продаж за умови, що протягом одного календарного місяця з моменту прийняття рішення про продаж цього ЦП його не було

продано безпосередньо з портфеля на інвестиції. Ця вимога поширюється також на вкладення капіталу в асоційовані та дочірні підприємства (банки).

Названі умови передбачені п. 3.11 «Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами комерційних банків». Однак міжнародні правила є набагато складнішими. Передусім вони встановлюють певні обмеження можливості переведення ЦП із портфеля на інвестиції до портфеля на продаж. За міжнародними правилами таке переведення є можливим:

∙за наявності документально підтверджених змін стану кредитоспроможності емітента (погіршання або поліпшення);

∙реорганізації банку (через злиття, приєднання, поділ) чи його купівлі іншим банком;

∙зміни вимог нормативних актів щодо заборони або обмеження максимальної суми інвестицій банку в певні види цінних паперів;

301

∙ погіршання нормативів платоспроможності, достатності капіталу, ліквідності щодо операцій з ЦП, що спричиняє потребу зменшення суми активів банку.

Інвестиційні ЦП переводяться до портфеля на продаж за їхньою обліковою ціною (на момент зарахування до портфеля на інвестиції). Якщо на момент переведення ринкова ціна буде нижчою за облікову, на різницю створюється резерв, оскільки ці ЦП надалі обліковуватимуться в портфелі на продаж.

Розгляньмо приклад. Боргові цінні папери на інвестиції, що обліковувались на рахунку 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції» на суму 32000 грн. переводяться до портфеля на продаж, тобто надалі обліковуватимуться на рахунку 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж».

∙На день переведення їхня ринкова вартість становила 30000 грн. Переведення оформляється таким бухгалтерським записом:

Д-т рахунка 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими

К-т рахунка 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції» 32000 грн.

Одночасно в обліку проводиться запис щодо створення резерву під зниження вартості ЦП:

Д-т рахунка 7703 «Відрахування в резерв під знецінення ЦП

К-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку

Якщо на день переведення ринкова вартість перевищує балансову, жодні бухгалтерські проведення щодо переобліку не

Д-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку

нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж» 32000 грн.

У разі переведення цінних паперів з портфеля на продаж до інвестиційного портфеля операція в обліку відображується за

302

ціною продажу ЦП на день переведення. Здобутий результат

показують на рахунку 6203 «Результат від торгівлі ЦП» як прибуток або збиток.

Припустімо, що здійснюється переведення ЦП з попереднього прикладу з портфеля на продаж (3114) до інвестиційного портфеля. На день переведення ринкова ціна — 30000 грн. (балансова — 32000 грн.):

Д-т рахунка 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими

Операції з купівлі-продажу ЦП показують у бухгалтерському обліку на дату операції (дату укладення угоди), тобто на день виникнення прав (активів) або зобов’язань (пасивів), незалежно від дати руху коштів (дати фактичного розрахунку) за цією операцією або дати валютування (зміни прав власності на ЦП). У разі незбігу дати передачі права власності з датою укладення угоди зобов’язання щодо купівлі-продажу ЦП (на дату угоди) обліковуються на позабалансових рахунках згідно з первинними документами — угодами, звітами дилерів тощо.

Облік зобов’язань та вимог за угодами з ЦП на дату операції ведуть на позабалансових рахунках групи 935 «Активи до отримання» та 936 «Активи до відсилання» з дати укладення угоди до дати валютування. Починаючи з дати валютування необхідно виконувати операції з нарахування доходів (або витрат) за ЦП.

На рис. 11.2 показано загальну схему обліку операцій з борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

303

Рис. 11.2. Операції з борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції

До боргових цінних паперів, що обліковуються в портфелях на продаж та інвестиції, належать векселі та ощадні сертифікати.

Досі ми розглядали облік цінних паперів з позиції банкупокупця. Далі розглядатимемо порядок обліку операцій банку з власними борговими зобов’язаннями, тобто з векселями та ощадними сертифікатами (облік акцій власної емісії див. розд. 8).

304

11.7. Облік власних боргових зобов’язань банку

Банківський вексель є цінним папером, що вільно обертається на ринку.

Основною метою випуску банківських векселів є формування оптимальної структури ресурсної бази банку за рахунок альтернативних джерел надходження коштів. Оптимізація структури ресурсної бази досягається через підвищення питомої ваги строкових зобов’язань, зокрема, векселів, які є ліквідними і привабливими для інвесторів фондовими інструментами. Крім цього, емісія банківських векселів сприяє розширенню спектра надійних фондових інструментів.

Банк, що є емітентом векселя, засвідчує безумовне грошове зобов’язання сплатити (після настання терміну) певну суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

Векселі можуть бути прості та переказні, але банки можуть випускати тільки прості векселі.

Банк-емітент може продавати власні боргові зобов’язання (векселі), так само як і боргові цінні папери інших емітентів за номіналом, зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією). Тому облік здійснюється за кожною складовою векселя окремо на таких балансових рахунках:

3300 «Прості векселі, емітовані банком (обліковується вексель за номінальною вартістю)».

3306 «Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банками».

3307 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком».

Підставою для оформлення банківського векселя є:

∙угода купівлі-продажу векселя;

∙документ, що підтверджує факт зарахування на кореспондентський рахунок банку суми, визначеної угодою.

Аналітичний облік емітованих банком векселів ведеться в

автоматизованому режимі або в спеціальному журналі за такою формою:

305

Облік операцій, пов’язаних з емісією векселів, оформляється сукупністю таких бухгалтерських записів.

∙ Оприбуткування бланків векселів:

Д-т рахунка 9820 «Бланки цінних паперів» К-т рахунка 9910 «Контррахунки до рахунків груп 96—98»; ∙ продаж векселя за номінальною вартістю:

Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монета в касі банку» або Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», або Д-т рахунка «Поточний рахунок контрагента» К-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»;

∙облік використаних бланків векселів: Д-т рахунка 9910 «Контррахунок» К-т рахунка 9820 «Бланки цінних паперів»;

∙продаж векселя з премією:

Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монета в касі банку» або Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», або Д-т поточного рахунка контрагента К-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»

К-т рахунка 3307 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;

∙ щомісячна амортизація премії:

Д-т рахунка 3307 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком»

К-т рахунка 7050 «Процентні витрати за ЦП власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів»;

∙ продаж векселя з дисконтом:

Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монета в касі банку» або Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», або Д-т рахунка «Поточний рахунок клієнта»

Д-т рахунка 3306 «Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»

К-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком».

В усіх випадках реалізації векселів здійснюється бухгалтерське проведення щодо списання використаних бланків векселів:

Д-т рахунка 9910 «Контррахунок» К-т рахунка 9820 «Бланки цінних паперів»; ∙ щомісячна амортизація дисконту:

306

Д-т рахунка 7050 «Процентні витрати за ЦП власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів»

К-т рахунка 3306 «Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;

∙ щомісячне нарахування процентів за векселем з обумовленим процентом:

Д-т рахунка 7050 «Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів»

К-т рахунка 3308 «Нараховані витрати за цінними паперами власного боргу, емітованими банком».

Погашення векселів здійснюється через їхній викуп. За довгострокового викупу необхідно враховувати неамортизовану премію та неамортизований дисконт з відображенням сум відповідно на дебеті та кредиті рахунка 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж»:

∙за дострокового викупу векселів, реалізованих з премією: ♦ на номінальну вартість векселя:

Д-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»; ♦ на суму залишку неамортизованої премії:

Д-т рахунка 3307 «Неамортизована премія за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;

♦ на фактичну ціну викупу:

К-т рахунка 1200 (1001) «Кореспондентський рахунок в НБУ (банкноти та монети в касі банку)»;

♦ на різницю між номінальною вартістю векселя та ціною їх викупу:

Д-т / К-т 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж»;

∙за дострокового викупу векселів, реалізованих з дисконтом:  на номінальну суму векселя:

Д-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»;  на суму залишку неамортизованого дисконту:

К-т рахунка 3306 «Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;

 на фактичну ціну викупу:

К-т рахунка 1200 (1001) «Кореспондентський рахунок в НБУ (банкноти та монети в касі банку)»;

 на різницю між номінальною вартістю векселя та ціною його викупу:

Д-т / К-т 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

307

∙ Погашення векселя в терміни, визначені умовами емісії, проводиться на суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»

К-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку», рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», поточного рахунка клієнта;

∙ виплата процентів за векселями, які випущені з обумовленою процентною ставкою:

Д-т рахунка 3308 «Нараховані витрати за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;

К-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку», або рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», або поточного рахунка клієнта;

∙ знищення бланків погашених векселів: Д-т рахунка 9910 «Контррахунок»;

К-т рахунка 9812 «Погашені цінності».

Схему кореспонденції рахунків у процесі обліку операцій з емісії векселів банку наведено на рис. 11.3.

У додатку 27 наведено зведену кореспонденцію рахунків за операціями з векселями, що є борговими ЦП та обліковуються в портфелі банку на продаж, на інвестиції, а також з векселями власної емісії.

До власних боргових ЦП банків належать також ощадні (депозитні) сертифікати. Вони можуть випускатися як строкові (під певний договірний процент на визначений термін), так і до запитання. Ощадні сертифікати бувають іменні та на пред’явника.

Дохід за ощадними сертифікатами виплачується за умови пред’явлення їх для оплати в банк, що є їхнім емітентом.

У разі, коли власник сертифіката вимагає повернення депонованих коштів за строковим сертифікатом раніше зазначеного в ньому строку, йому виплачується знижений процент, рівень якого визначається за домовленістю під час внесення депозиту.

Облік ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих банком, здійснюється на балансовому рахунку 3320 «Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком».

308