Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

Уразі часткового або повного погашення контрагентом сумнівної заборгованості за нарахованими процентними доходами, що обліковувалися на рахунках сумнівних нарахованих доходів, виконується таке бухгалтерське проведення:

Д-т рахунків «Поточний рахунок клієнта» або «Кореспондентський рахунок банку в НБУ»

К-т рахунків 1780 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями»; 2480 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами»; 3589 «Сумнівна заборгованість за іншими нарахованими доходами».

Під час розрахунку суми процентів (за кредитними та депозитними договорами) ураховується перший день і виключається останній день контракту. Дати початку та закінчення контракту визнаються за дати валютування.

Уразі нарахування процентів за звітний місяць останній день місяця треба включати до розрахунків (крім випадків, коли звітна дата є датою закінчення операції).

Існують різні варіанти визначення кількості днів для розрахунку процентів, зокрема:

∙ метод «факт / факт» (фактична кількість днів у місяці та році); ∙ метод «факт / 360» (фактична кількість днів у місяці, але

умовно в році — 360); ∙ метод «30 / 360» (умовна кількість днів у місяці — 30, у

році — 360).

Наведемо деякі правила обліку доходів та витрат.

1. Проценти та прирівняні до них комісії мають обліковуватися регулярно, не рідше одного разу на місяць, незалежно від періодичності розрахунків, яку зазначено в

2. У кінці кожного місяця (або щодня — з рішення банку) виконуються такі бухгалтерські записи.

∙ За нарахування доходів:

Д-т рахунка «Нараховані доходи» К-т рахунка «Доходи».

∙За нарахування витрат: Д-т рахунка «Витрати»

К-т рахунка «Нараховані витрати».

∙За отримання коштів:

184

Д-т поточного рахунка клієнта (або кореспондентського рахунка банку)

К-т рахунка «Нараховані доходи». ∙ За сплати коштів:

Д-т рахунка «Нараховані витрати» К-т рахунка клієнта (або кореспондентського рахунка банку). ∙ За отримання коштів авансом:

Д-т рахунка клієнта (або кореспондентського рахунка банку) К-т рахунка «Доходи майбутніх періодів».

∙У кінці кожного місяця на суму, що її відносять до звітного періоду:

Д-т рахунка «Доходи майбутніх періодів» К-т рахунка «Доходи».

∙За сплати коштів авансом:

Д-т рахунка «Витрати майбутніх періодів» К-т рахунка клієнта (або кореспондентського рахунка банку).

∙У кінці кожного місяця на суму, що її відносять до звітного періоду:

Д-т рахунка «Витрати» К-т рахунка «Витрати майбутніх періодів».

Для обліку доходів використовують рахунки класу 6; витрат — класу 7. Дебіторська та кредиторська заборгованість за нарахованими доходами та витратами обліковується на рахунках класів 1—3.

Рахунки класів 6 і 7 (розділи, групи) за назвами максимально наближені до показників звіту про прибутки та збитки. На балансових рахунках 4-го порядку обліковуються цілком конкретні види доходів.

Наприклад:

∙Рахунок 6024 «Процентні доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»;

∙Рахунок 6043 «Процентні доходи за кредитами в інвестиційну діяльність фізичним особам».

Як бачимо, уже сама назва рахунка визначає, який вид доходів необхідно обліковувати на ньому. Аналогічний підхід використано і щодо рахунків нарахованих доходів. Більше того, складаючи бухгалтерські записи щодо нарахування доходів, необхідно стежити за відповідністю записів стандартним назвам рахунків доходів.

Наприклад, проводиться відображення в обліку операції з нарахування доходів на кредити суб’єктам господарської

185

діяльності за внутрішніми торговельними операціями. Отже, до уваги беремо відповідний рахунок класу 2, а саме: рахунок 2048 «Нараховані доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями».

В обліку ця операція відображається записом: Д-т рахунка 2048 К-т рахунка 6024.

Відповідно, нараховані доходи на кредити в інвестиційну діяльність фізичним особам обліковуються на рахунку 2218, що за назвою відповідає рахунку 6043.

Зрозуміти такий зв’язок украй важливо. Саме так досягається відповідність сум нарахованих доходів та фактичних доходів за їхніми видами в системі фінансового обліку. Те саме стосується рахунків витрат (класу 7) та рахунків нарахованих витрат (класів 1 і 2).

Усі господарські операції, здійснені банком за звітний період, мають бути відображені у звітності цього періоду. Такі операції як переоцінювання, нарахування, рух резервів, розрахунок податків та інших обов’язкових платежів істотно впливають на фінансовий результат звітного періоду.

Як правило, ці операції виконуються в останній робочий день місяця. З різних причин банк може не встигнути провести їх результати на рахунках бухгалтерського обліку, що призводить до неповноти інформації на щоденному файлі № 01 «Дані про залишки на рахунках». Тому Національним банком України (постанова Правління від 10.09.98 за № 358) визначено порядок формування коригувальних проведень, що здійснюються банками, з метою забезпечення реальної фінансової звітності.

Коригувальне проведення здійснюється за умови, що подія, зміст якої воно відображає, стосується операції, фактично проведеної у звітному періоді або відображеної в балансі банку на кінець попереднього місяця.

Визначено такі принципи здійснення коригувальних проведень:

∙їх виконують після звітного місяця в перші дні наступного місяця, але до дати подання файла № 02 «Дані про обороти та залишки на рахунках»;

∙їх відображають в балансі банку на день фактичного виконання проведення;

∙у виписці з особового рахунка коригувальні проведення показують окремою групою, відокремленою незаповненим рядком після проведень поточного дня. У виписці поточного дня додатково зазначається місяць, за який проводиться коригування.

186

Аналогічно виокремлюються коригувальні проведення і в меморіальному ордері, який підписують виконавець, головний бухгалтер або його заступник.

Наприклад, виписка з особового рахунка може мати такий вигляд:

Банки щоденно роздруковують список коригувальних проведень, який надалі підшивається разом з іншими документами, що стосуються таких проведень. У документах дня їх підшивають окремою групою.

Банки щомісяця ведуть накопичувальні реєстри коригувальних проведень, які згодом використовують для формування файла № 02 (включають в обороти звітного місяця).

Термін зберігання документів такий самий, як меморіальних і касових документів дня (згідно з переліком документів Національного банку України, затвердженим постановою Правління НБУ від 23.12.96 за № 327 та начальником Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України 05.12.96).

Банки можуть установлювати власний порядок здійснення коригувальних проведень, але за правилами та рахунками, визначеними згаданою постановою. При цьому банк контролює правильність здійснення коригувальних проведень.

Для здійснення коригувань використовують такі рахунки:

∙балансові рахунки «Нараховані доходи» та «Прострочені нараховані доходи»:

1208, 1218, 1418, 1428, 1448, 1508, 1518, 1528, 2008, 2018, 2028, 2038, 2048, 2058, 2068, 2078, 2108, 2118, 2208, 2218, 3108, 3118, 3208, 3218, 3570, 3578, 3904;

1509, 1519, 1529, 2029, 2039, 2049, 2059, 2069, 2079, 2109, 2119, 2209, 2219, 3119, 3219, 3579;

∙балансові рахунки «Нараховані витрати»:

1308, 1318, 1328, 1608, 1618, 1628, 2518, 2528, 2548, 2558, 2568, 2608, 2618, 2628, 2638, 3308, 3328, 3668, 3670, 3678, 3905;

∙рахунки групи 351 «Дебіторська заборгованість за господарською діяльністю банку»;

∙рахунки групи 352 «Розрахунки щодо податків та обов’язкових платежів»;

∙рахунки групи 361 «Кредиторська заборгованість за господарською діяльністю банку»;

187

∙рахунки групи 362 «Розрахунки щодо податків та обов’язкових платежів»;

∙рахунки неамортизованого дисконту:

1416, 1426, 1446, 3116, 3216, 3306;

∙рахунки неамортизованої премії: 1417, 1427, 1447, 3117, 3217, 3307;

∙рахунки резервів:

1490, 1491, 1590, 1591, 1790, 1890, 2400, 2401, 2490, 2890, 3190, 3290, 359, 369;

∙рахунки розділів 43—45;

∙рахунки групи 350 «Витрати майбутніх періодів»;

∙рахунки групи 360 «Доходи майбутніх періодів»;

∙рахунки групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;

∙3720 П «Кредитові суми до з’ясування»;

∙3902 А «Розрахунки за коштами, що надані установам банку»;

∙3903 П «Розрахунки за коштами, що отримані від установ банку;

∙рахунки групи 502 «Загальні резерви банку»;

∙рахунки групи 503 «Результати минулих років»;

∙рахунки групи 504 «Результати минулого року, що очікують на затвердження»;

∙рахунки групи 510 «Результати переоцінювання»;

∙усі рахунки класу 6 «Доходи» та класу 7 «Витрати»;

∙усі рахунки класу 9 «Позабалансові рахунки», крім тих, на яких обліковуються цінності у сховищі.

Розглянемо приклад. Нехай потрібно здійснити коригувальні проведення третього числа наступного після звітного місяця:

∙За нарахованими доходами:

К-т рахунка 6000 «Процентні доходи за коштами до запитання

За зазначеними рахунками залишок на початок наступного дня (у цьому прикладі на четверте число) буде розраховано на базі всіх операцій поточного дня (третього числа) з урахуванням коригувальних проведень.

188

Коригування інших балансових рахунків здійснюється аналогічно.

У разі виконання коригувальних проведень за операціями в іноземній валюті використовується офіційний курс Національного банку України, що діяв на кінець звітного місяця, за який здійснюється відповідне проведення. У кінці поточного дня, що в ньому відображено операцію з коригування, переоцінювання валюти та визначення результатів такого переоцінювання виконуються у звичайному порядку. (Здійснюється додаткове проведення на суму курсової різниці на день коригування та на останній робочий день звітного місяця.)

Наприклад: 3 серпня виконується коригувальне проведення за операцією в іноземній валюті за офіційним курсом на останній робочий день попереднього місяця (31 липня). У кінці дня, після здійснення операцій, сума коригувального проведення переоцінюється за офіційним курсом, що діяв на початок операційного дня (3 серпня), у такий спосіб:

Банк — юридична особа — формує файл № 02 з урахуванням оборотів за коригувальними проведеннями в поточному місяці і в цілому по банку та надсилає його територіальним управлінням НБУ у встановлений ними термін.

189

Територіальні управління НБУ передають файл № 02 Департаменту бухгалтерського обліку (через Центральну розрахункову палату) 10 числа після звітного періоду.

Центральна розрахункова палата надсилає до Національного банку України роздруковані консолідовані та в розрізі банків — юридичних осіб — відомості коригувальних проведень. Відомості формуються з файла № 02 та мають вигляд форми звітності № 10-КБ «Оборотно-сальдовий баланс комерційного банку».

Показники місячних форм звітності звіряються з місячним балансом (файл № 02).

Під час здійснення коригувальних проведень звіт ф. № 1Д-КБ «Баланс комерційного банку» (файл № 01) подається з урахуванням змін залишку балансового рахунка, що відбулися після виконання цих проведень.

У звіт про прибутки та збитки мають бути включені всі коригування звітного періоду, що стосуються цієї звітності. Ця звітність звіряється з місячним балансом (файл № 02).

Під прострочену та/або сумнівну заборгованість за нарахованими доходами банки здійснюють формування резервів за рахунок витрат, що супроводжується бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 7720 «Відрахування в резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами»

К-т рахунків 1790 «Резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями»; 2490 «Резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами»; 3599 «Резерви під сумнівну заборгованість за іншими нарахованими доходами».

Резерв створюється на всю суму нарахованих доходів за кредитними операціями, погашення яких прострочене понад 30 днів. Зменшення сформованих резервів відображається зворотними проведеннями.

За рахунок резервів списується сумнівна заборгованість за нарахованими процентами, щодо якої ухвалене відповідне рішення про визнання її безнадійною до отримання. В обліку виконуються бухгалтерські проведення:

Д-т рахунків «Резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами» (1790, 2490, 3599)

К-т рахунків «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами» (1780, 2480, 3589).

190

Одночасно на суму такої заборгованості виконується проведення за дебетом позабалансових рахунків:

9600 «Не сплачені банками доходи»

9601 «Не сплачені клієнтами доходи».

На цих рахунках заборгованість ураховується до часу надходження платежу до банку в порядку відшкодування або до закінчення строку позовної давності, про що в обліку виконується запис:

Д-т рахунків 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності» або 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ» К-т рахунків 7720 «Відрахування в резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами» або 6717 «Повернення раніше списаних безнадійних процентних

доходів минулих років».

Одночасно на суму отриманого платежу кредитуються рахунки 9600 або 9601.

Відомо, що облік доходів (витрат) банку протягом року проводиться методом нагромадження, тобто записи на рахунках 6 і 7 класів показують наростаючим підсумком із початку року. Постає цілком слушне запитання: як формуються показники поточної звітності за умови, що залишки на рахунках доходів та витрат до балансу банку не включаються?

Саме цілям складання балансу служить технічний рахунок 5999. Техніка записів на цьому рахунку полягає в тому, що наприкінці кожного звітного періоду (місяця, кварталу) доходи цього періоду порівнюються з витратами. Таке зіставлення доходів та витрат здійснюється на рахунку 5999, залишок на якому подається у звітності, але фактичних проведень на цьому рахунку не ведуть. Механізм визначення поточного (проміжного) фінансового результату є таким самим, як і для визначення результату поточного року. Зрозуміло, що в тому разі, коли потрібно уточнити записи, які стосуються звітного періоду, тобто відобразити реальний поточний фінансовий результат діяльності комерційного банку, передовсім використовують технічний рахунок 5999.

191

8.2. Особливості податкового обліку валових доходів та валових витрат банку

Новий Закон України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вносить зміни у визначення об’єкта оподаткування. За підрахунку прибутку, який є об’єктом оподаткування, вживаються терміни «валові доходи та валові витрати». Ці терміни істотно відрізняються від термінів «доходи та витрати банку», відбиваючи вимогу вести поряд із бухгалтерським обліком і податковий.

Податковий облік ведеться з метою нагромадження даних про валові доходи та валові витрати і використовується для складання податкової звітності (декларації про прибуток банківської установи).

Порядок ведення податкового обліку визначається банком самостійно.

Податковий облік може здійснюватись:

∙позасистемно;

∙на рахунках управлінського обліку за 8-м класом;

∙на балансових рахунках.

У разі позасистемного ведення обліку валових доходів і валових витрат установа банку здійснює окремий від бухгалтерського податковий облік. За виконання будь-якої операції, котру згідно з чинним законодавством відносять до валових доходів або валових витрат, крім проведення за відповідними рахунками бухгалтерського обліку, необхідно одночасно відобразити її зміст у системі податкового обліку.

За ведення обліку валових доходів і валових витрат на рахунках управлінського обліку установа банку здійснює податковий облік на окремих рахунках, які відкриває самостійно й до звітності за формою 700 не включає. Рахунки для ведення податкового обліку зручніше відкрити у розрізі статей податкової декларації та додатків до неї.

Установа банку може також поєднати бухгалтерський облік із податковим. Для цього достатньо:

∙ відкрити нові балансові рахунки (номери рахунків визначаються банком самостійно), які не включаються до бухгалтерської та фінансової звітності;

192

∙ вести аналітичні рахунки доходів і витрат у розрізі оподатковуваних і неоподатковуваних сум.

Нові балансові рахунки податкового обліку відкриваються в розрізі аналітичних субрахунків згідно з податковою декларацією та додатками до неї. Обороти та залишки на цих рахунках до звітності не включають.

Бухгалтерія банку повинна забезпечити повну взаємодію між фінансовим та податковим обліком.

Визначення сум податків і контроль за їх сплатою банки здійснюють відповідно до норм чинного податкового законодавства України. За основу беруть таке правило: фінансовий облік має дати реальне уявлення про фінансовий стан банку та результати його діяльності незалежно від правил та вимог податкового законодавства. Ясна річ, такий підхід зумовлює певну різницю у визначенні активів, зобов’язань, доходів та витрат банку, і як наслідок — відмінність між обліковим (за даними фінансового обліку) та податковим прибутком. Зазначимо, що підходи МСБО 12 «Податок на прибуток» базуються на такому тлумаченні цих категорій: обліковий прибуток — це чистий прибуток або збиток без урахування податкових витрат. Оподатковуваний прибуток (податковий збиток) — це прибуток (збиток), визначений за нормами податкового законодавства, тобто база оподаткування, на підставі якої визначається податок на прибуток як зобов’язання до сплати або як актив до відшкодування.

З 31.01.2001 р. набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353 «Про затвердження положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток».

П(С)БО 17 пояснює основні терміни щодо податку на прибуток так: «Обліковий прибуток (збиток) — сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена у звіті про фінансові результати за звітний період (ідеться про економічний прибуток від діяльності суб’єкта господарювання. — Л.К.). Податковий прибуток (збиток) — сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об’єктом оподаткування за звітний період».

Усі відмінності між обліковим та податковим прибутком можна класифікувати як постійні та тимчасові різниці. Постійна різниця — це різниця між податковим прибутком (збитком) і обліковим прибутком (збитком) за певний період, що виникає в

193