Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

поточному звітному періоді та не анулюється в наступних звітних періодах.

Тимчасова різниця — різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов’язаннями відповідно.

Різниці, як правило, виникають через:

∙ незбіг валових витрат та витрат періоду; ∙ незбіг облікового та валового доходу;

∙ різні підходи до відображення суми переоцінювання активів.

У таблиці 8.1 наведено деякі причини виникнення таких відмінностей.

Постійні різниці між обліковим та податковим прибутком пов’язані зі статтями, які:

∙ входять до розрахунку облікового прибутку, але не включаються у розрахунок податкового прибутку;

∙ входять до розрахунку податкового прибутку, однак не стосуються розрахунку облікового прибутку.

Наприклад, благодійні внески, що перевищують 4% суми прибутку минулого періоду, за чинним законодавством України не визнаються витратними статтями податкового обліку, проте в повному обсязі визнаються у фінансовому обліку. Прикладів можна навести чимало. У всякому разі бухгалтер, що займається податковим обліком, має глибоко знати норми та вимоги чинного Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в

частині оподаткування банків.

Таблиця 8.1

ПРИЧИНИ ВИНИКНЕННЯ РІЗНИЦЬ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ТА ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ

194

П(С)БО 17 оперує двома видами тимчасових різниць:

1)тимчасова різниця, що підлягає відрахуванню, тобто призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах;

2)тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, тобто включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.

Обидва види тимчасових різниць спричиняють необхідність відображення в балансі сум відстрочених податкових активів або відстрочених податкових зобов’язань.

Відстрочений податковий актив — це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах унаслідок:

∙ тимчасової різниці, що підлягає відрахуванню; ∙ перенесення податкового збитку, не включеного до

розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді; ∙ перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими

неможливо скористатися у звітному періоді.

195

Певна річ, відстрочений податковий актив (ВПА) виникає тоді, коли сума податку на прибуток за фінансовим обліком є меншою за суму, розраховану за нормами чинного законодавства. Це свідчить про перевищення суми податкового прибутку над сумою облікового прибутку.

Відстрочене податкове зобов’язання — це сума податку на прибуток, який сплачуватиметься в наступних періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Звернімося до чинного плану рахунків бухгалтерського обліку банків України і розглянемо рахунки, спеціально призначені для обліку, нарахування та сплати податку на прибуток.

Як ми вже казали, податкові витрати є сумою двох складових: поточних та відстрочених податкових витрат.

Для обліку першої складової призначається рахунок 7900 «Податок на прибуток».

Друга складова податкових витрат (відстрочені податкові витрати) обліковується на рахунку 3621 «Відстрочений податок на прибуток». Призначення рахунка: обліковування суми відстроченого податку на прибуток, який нараховано у звітному періоді, але розрахунки за котрим відбуватимуться в майбутньому періоді.

На кредиті рахунка в кореспонденції з рахунком 7900 «Податок на прибуток» проводять суми відстроченого податку на прибуток, які відносяться до звітного періоду. На дебеті рахунка

— суми податку на прибуток у період розрахунків за ним.

Для обліку фактичних сум кредиторської заборгованості щодо податку на прибуток призначено рахунок 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на прибуток». На кредиті рахунка проводиться сума кредиторської заборгованості з податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету.

Ця сума розраховується за даними податкового обліку, а її обчислення, порядок, терміни сплати до бюджету регулюються законодавчими та іншими нормативними документами.

Отже, у разі, коли сума податку на прибуток за фінансовим обліком перевищує обчислену суму податку за даними податкового обліку, складається таке бухгалтерське проведення:

Д-т рахунка 7900 «Податок на прибуток» К-т рахунків 3620 «Кредиторська заборгованість за податком

на прибуток»; 3621 «Відстрочений податок на прибуток». Далі звернімося до обліку відстрочених податкових активів, що підлягають відшкодуванню в майбутніх періодах. Зрозуміло, що ВПА виникають, якщо сума податку на

196

прибуток, обчислена за податковим обліком, перевищує суму за фінансовим обліком.

Зазначена ситуація передбачає використання рахунка 3521 «Відстрочений податок на прибуток», тобто обліковування суми податку на прибуток, який належить до звітного періоду, але розрахунки за котрим відбуватимуться в майбутньому.

На дебеті рахунка в кореспонденції з рахунком 7900 «Податок на прибуток» проводяться суми податку, який належить до звітного періоду. На кредиті — перенесення суми податку на період розрахунку.

Отже, у разі перевищення суми податку на прибуток за податковим обліком над суму за фінансовим обліком складається бухгалтерське проведення:

∙на суму, що підлягає сплаті до бюджету: Д-т рахунка 7900 «Податок на прибуток»

К-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість за податком на прибуток»;

∙на різницю між сумою податку на прибуток за податковим та фінансовим обліком:

Д-т рахунка 3521 «Відстрочений податок на прибуток» К-т рахунка 7900 «Податок на прибуток».

Податок, що підлягає сплаті до бюджету, дорівнює сумі, визначеній згідно з п. 16.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яку зменшено на вартість торговельних патентів, придбаних банком — платником податку.

З 1 квітня 2001 р. набув чинності Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Відповідно до п. 4.1.4 статті 4 Закону банки як платники податків подають податкові декларації до контролюючого органу, на підставі яких здійснюється нарахування та/або сплата податку. У податковій декларації платник податків — банк самостійно обчислює суму податкового зобов’язання з урахуванням правил податкового обліку.

Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, тобто:

∙за календарний місяць (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) — протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

∙календарний квартал або календарне півріччя (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) —

197

протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

∙календарний рік — протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Банк як платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку, передбаченого Законом для подання податкової декларації.

Для обліку авансових платежів банківських установ з податку на прибуток призначено рахунок 3520 «Дебіторська заборгованість з податку на прибуток». На дебеті рахунка проводять суми авансових платежів, а на кредиті — суми списання авансових платежів після фактичного розрахунку податку на прибуток.

Сплата суми податку на прибуток авансом супроводжується таким бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 3520 «Дебіторська заборгованість з податку на прибуток»

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ».

За настання періоду розрахунків за відстроченим податком на прибуток в обліку виконуються проведення:

Д-т рахунка 3621 «Відстрочений податок на прибуток» К-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на

прибуток»

або Д-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на

прибуток» К-т рахунка 3521 «Відстрочений податок на прибуток».

За настання терміну розрахунків із бюджетом виконуються проведення:

∙для переказування коштів:

Д-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на прибуток»

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ»; ∙ для врахування суми податку на прибуток, що була сплачена

авансом:

Д-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на прибуток»

К-т рахунка 3520 «Дебіторська заборгованість з податку на прибуток».

198

Як приклад розглянемо один із можливих варіантів ведення податкового обліку та відображення суми податку на прибуток на балансових синтетичних рахунках чинного «Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України».

Припустімо, банк веде податковий облік за такими рахунками, що відкриті на його власний розсуд у класі 8 «Плану рахунків», а саме:

П8800 — прибуток до оподаткування;

П8801 — валовий дохід звітного періоду;

П8802 — валові витрати звітного періоду;

П8800.1 — відстрочений прибуток до оподаткування в

наступних звітних періодах;

П8801.1 — відстрочений валовий дохід;

П8802.1 — відстрочені валові витрати;

П8800.2 — сума зменшення податкового зобов’язання;

П8801.2 — витрати, що зменшують податкове зобов’язання. За лютий банк провів такі операції і відобразив їх зміст у

системі фінансового та податкового обліку (дані умовні).

199

Податковий прибуток за місяць у податковому обліку, що обліковується як залишок на рахунку 8800, становить 2240 грн.

До розрахунку беруть обороти на кредиті та дебеті рахунка 8800:

2000(1) + 2000(4) + 1000(6) + 1000(11) – 50(2) – 10(8) –

– 200(10) – 3000(12) – 500(15) = 2240 (у дужках зазначено порядковий номер операції за умовним прикладом).

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню в наступних періодах на рахунку 8800.1, становить 100(5).

Сума зменшення податкового зобов’язання, що обліковується на рахунку 8800.2, становить 200(9).

200

Сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного місяця, розраховується за базовою ставкою

Водночас за сплати податку до бюджету необхідно зменшити

заборгованість на 200 грн., тобто на суму зменшення податкового зобов’язання. Як наслідок, заборгованість перед бюджетом зі сплати податку на прибуток становитиме 472 грн.

Далі обчислимо суму прибутку банку за системою фінансового обліку як різницю між доходами та витратами, тобто визначимо обліковий прибуток (збиток). Скористаємося умовами прикладу.

Сума прибутку = 2000(1) + 100(5) + 1000(6) + 600(14) – 50(2) –

– 10(8) – 200(9) – 3000(12) – 1000(13) – 500(15) = – 1060 грн.

За фінансовим обліком банк звітує про отримання збитку в сумі 1060 грн. Ситуація, що склалася, відображається такими бухгалтерськими проведеннями.

∙На суму заборгованості перед бюджетом: Д-т рахунка 7900 (472 грн.)

К-т рахунка 3620 (472 грн.).

∙На суму відстроченого активу (збиток за фінансовим обліком виключає проведення сум на рахунку 7900 «Податок на прибуток»):

Д-т рахунка 3521 (472 грн.) К-т рахунка 7900 (472 грн.).

∙На суму відстроченого податкового зобов’язання (за операцією 5):

Д-т рахунка 3521 (30 грн.) К-т рахунка 3621 (30 грн.).

Одним із прийнятних методів ведення податкового обліку є відкриття до балансових рахунків окремих аналітичних рахунків, на яких обліковуються суми, котрі включаються (не включаються) до оподаткованої бази. Згідно з цим методом прибуток до оподаткування визначається за двома складовими:

по-перше, суми, що їх відносять безпосередньо до рахунків доходів і витрат, які включаються до валових доходів і валових витрат за аналітичними рахунками;

по-друге, решта сум, що підлягають включенню до оподатковуваної бази за окремими рахунками, на яких ці операції відображаються.

Облік за першою складовою досить простий. Так само, як обліковуються валові доходи та валові витрати на умовних

201

рахунках класу 8 (попередній приклад), можна відкривати аналітичні рахунки до будь-якого рахунка класів 6 і 7.

Цю методику обліку розглянемо на прикладі обліку податку на додану вартість.

8.3. Облік операцій з нарахування та сплати до бюджету податку на додану вартість

Банки, які зареєструвалися як платники податку на додану вартість, керуються інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 01.07.97 за № 141 та змінами до неї (наказ МФУ від 17.10.97 № 218).

Основні балансові рахунки, передбачені для ведення обліку ПДВ у банках, такі:

3522 «Дебіторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток»;

3622 «Кредиторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток»;

7410 «Податок на додану вартість».

За цими балансовими рахунками відкриваються перелічені далі субрахунки (умовно):

3522/1 — розрахунки з бюджетом за податковим кредитом з ПДВ;

3622/1 — розрахунки з бюджетом за податковим зобов’язанням з ПДВ;

3522/2 — податкові розрахунки за податковим кредитом з ПДВ, термін відшкодування якого не настав;

3622/2 — податкові розрахунки за податковими зобов’язаннями з ПДВ, термін сплати яких не настав;

7410/1 — сплачений податок на додану вартість, який у податковому обліку податку на прибуток включається до складу валових витрат;

7410/2 — сплачений податок на додану вартість, який у податковому обліку податку на прибуток не включається до складу валових витрат.

202

Розгляньмо можливі ситуації розрахунку банку з бюджетом щодо податку на додану вартість.

1. У разі здійснення банком попередньої оплати за матеріальні цінності, роботи (послуги), що підлягають оподаткуванню ПДВ, виконуються такі проведення:

1) Д-т рахунків 3510, 3511, 3519, 3548, 3578 (на суму їх вартості без ПДВ)

Д-т рахунка 3522/2 (на суму ПДВ)

К-т кореспондентського рахунка (на загальну суму). Суми ПДВ, що враховані на рахунку 3522/2, підлягають

розподілу в розглянутому далі порядку.

А.Якщо зазначену суму податку на додану вартість сплачено

узв’язку з придбанням (спорудженням) основних фондів, нематеріальних активів, котрі не підлягають амортизації; придбанням матеріалів, виконанням робіт та наданням послуг, вартість яких не включається до складу валових витрат, то її ні до складу податкового кредиту з ПДВ, ні до складу валових витрат (у податковому обліку податку на прибуток) не включають і відображають в обліку таким проведенням (на відповідну суму ПДВ):

2)Д-т рахунка 7410/2 К-т рахунка 3522/2.

Б. У разі, коли вартість зазначених матеріальних цінностей, послуг, робіт відносять до складу валових витрат, а вартість основних фондів і нематеріальних активів підлягає амортизації, причому вони використовуються банківською установою для здійснення операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ або не є об’єктом оподаткування ПДВ, сума ПДВ, сплачена у зв’язку з їх придбанням, відповідно включається до валових витрат (у податковому обліку податку на прибуток) та використовується на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів. При цьому здійснюється проведення (на відповідну суму ПДВ):

3) Д-т рахунків 7410/1, 4300, 4400, 4500 К-т рахунка 3522/2.

В. Коли для здійснення операцій, які є об’єктом оподаткування або не звільнені від оподаткування ПДВ, використано певні матеріальні цінності, відбувається таке проведення (на відповідну суму ПДВ):

4)Д-т рахунка 3522/1 К-т рахунка 3522/2.

∙ Коли на момент оплати за матеріальні цінності відомо, для яких саме операцій (оподатковуваних чи неоподатковуваних

203