Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

∙ За підсумками проведених операцій банку з акціями власної емісії із 2200 простих акцій, викуплених у акціонерів, залишилося нереалізованими ще 600 акцій на 6000 грн. (за номінальною вартістю). Банк «Новий» приймає рішення про анулювання решти (600) нереалізованих акцій і внесення

Позитивний результат від операцій із власними акціями завжди буде обліковуватись на кредиті рахунка 5010 «Емісійні різниці», а від’ємний — на дебеті рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років» або 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження».

У розділі 51 «Результати переоцінювання», а конкретно — на балансовому рахунку 5100, обліковуються результати переоцінювання основних засобів, а на рахунку 5101 — нематеріальних активів.

Зауважимо, що Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (МСБО) 16 передбачає таке: після початкового визнання

214

об’єкта основних засобів як активу його облік ведуть за переоціненою сумою, яка є його справжньою вартістю на дату переоцінювання за відрахування нагромадженої амортизації.

Переоцінювання треба робити з достатньою регулярністю так, щоб балансова вартість істотно не відрізнялася від справжньої вартості на дату складання балансу. Справжня вартість, як правило, є ринковою вартістю. Ця вартість визначається експертизою, яку виконують оцінювачі, що мають професійну кваліфікацію. Частота переоцінювань залежить від коливань справжньої вартості об’єктів основних засобів, що переоцінюються.

З 1 липня 2000 р. в Україні діють норми положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Зокрема п. 16 П(С)БО 7 передбачає, що підприємство переоцінює об’єкт основних засобів за умови, що його залишкова вартість більше ніж на 10 процентів відхиляється від справедливої вартості об’єкта основних засобів.

Для визначення переоціненої первісної вартості основних засобів розраховують індекс переоцінки (відношення справедливої вартості об’єкта, що переоцінюється, до його справедливої вартості), який далі помножують на первісну вартість об’єкта.

Суму дооцінки залишкової вартості об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включають до складу додаткового капіталу (рахунки 5100, 5101), а суму уцінки — до витрат банку.

Дооцінка, що входить до складу власного капіталу, може бути перенесена до нерозподіленого прибутку, коли цю дооцінку реалізовано (уся дооцінка може бути реалізованою тільки за ліквідації та продажу основних засобів).

Обороти і залишки на рахунках доходів і витрат з початку звітного року наприкінці цього року (31 грудня) закриваються на рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження» так:

215

Отже, активно-пасивний рахунок 5040 призначено для обліку прибутку до його розподілу з рішення зборів акціонерів та обліку збитку від банківської діяльності.

На кредиті рахунка проводять суми доходів, переказаних в останній робочий день звітного року, або покриття затвердженого збитку з рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років».

На дебеті проводять:

∙суми витрат, переказаних в останній робочий день звітного року;

∙суми розподілу затвердженого прибутку;

∙списання емісійних різниць за браком коштів на рахунках 5010 «Емісійні різниці» та 5030 «Прибутки та збитки минулих років».

Напрями розподілу прибутку, які затверджені зборами акціонерів, в обліку відображаються так:

Залишок нерозподіленого прибутку обліковується банком на активно-пасивному рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років».

На дебеті цього рахунка проводять:

∙покриття суми збитку минулого року;

∙відрахування на рахунок 5020 «Загальні резерви»;

∙списання емісійних різниць за браком коштів на рахунку 5010 «Емісійні різниці».

216

На кредиті рахунка показують:

∙суми підтвердженого прибутку, що залишається в розпорядженні банку;

∙суми загальних резервів, що обліковувались на рахунку 5020 «Загальні резерви» (згідно з «Порядком бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України», який затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).

На рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років» на кінець звітного періоду обліковуються також нараховані, але не отримані доходи та нараховані, але не сплачені витрати. Якщо наступного року банк визнає нараховані торік проценти сумнівними, процес обліку може виглядати так:

∙до затвердження річного звіту акціонерами відповідно до постанови Правління НБУ від 10.09.98 за № 358 «Про формування коригувальних проведень, що здійснюються комерційними банками України з метою забезпечення реальної фінансової звітності» дебетується рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження»;

∙після затвердження річного звіту акціонерами банку відбувається проведення:

Д-т рахунка 7717 «Списання безнадійних, нарахованих у минулому році процентних доходів»

К-т рахунків 1—3 класів нарахованих процентів або прострочених нарахованих процентів.

Одночасно виконується запис за позабалансовими рахунками: Д-т рахунка 9601 «Несплачені клієнтами доходи» К-т рахунка 9910 «Контррахунок».

У разі часткового або повного погашення заборгованості за несплаченими процентами виконується проведення:

Д-т кореспондентського рахунка (поточного рахунка клієнта) К-т рахунка 6717 «Повернення раніше списаних безнадійних

процентних доходів минулих років» і одночасно: Д-т рахунка 9910 «Контррахунок» К-т рахунка 9601 «Несплачені клієнтами доходи».

В аналітичному обліку банк на власний розсуд може відкривати окремі рахунки для деталізації сум, показаних у його балансі на рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років». Наприклад, фонд надання допомог, преміальний фонд, фонд надання позик працівникам. Зрозуміло, що такий облік має здійснюватися на рахунках класу 8 «Управлінський облік».

217

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК КРЕДИТНИХ ОПЕРАЦІЙ В БАНКАХ УКРАЇНИ

Кредитування є найважливішим напрямом здійснюваних банком активних операцій. Кредитний портфель становить здебільшого від третини до половини всіх активів банку.

Беручи участь у процесі кредитування, українські банки сильно ризикують. Навіть за найліпшої кредитної політики можливі втрати кредитних коштів. Репутація банку може бути серйозно підірвана зростанням частки проблемних кредитів, що призводить до погіршання позиції банку на ринку кредитних ресурсів.

Для успішного кредитування, підвищення дохідності кредитних операцій банки потребують зрозумілої та гнучкої системи управління власним кредитним портфелем. За сучасного нестабільного та недосконалого (а в окремих випадках і суперечливого) законодавства успішне вирішення цього питання прямо пов’язане з бухгалтерським обліком, що є інформаційною підсистемою управління.

9.1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій

Кредитна операція банку — це вид активних операцій, пов’язаних із наданням клієнтам коштів у тимчасове користування або прийняттям зобов’язань про надання коштів за настання умов, передбачених кредитною угодою. До кредитних відносять також послуги банку з надання гарантій, поручництв, авалів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, видачу кредитів у формі обліку векселів та операцій репо. До заборгованостей за кредитними операціями, що становлять кредитний портфель банку, належать:

∙строкові депозити, розміщені в інших банках, та сумнівна заборгованість за ними;

∙кредити, надані іншим банкам, та сумнівна заборгованість за ними;

217

∙рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом, за факторинговими операціями та прострочена заборгованість за факторинговими операціями;

∙кошти, надані суб’єктам господарської діяльності (СГД) за операціями репо;

∙кредити, надані у формі обліку векселів, та сумнівна заборгованість за ними;

∙кредити СГД за внутрішніми торговельними, експортно-імпорт- ними, іншими операціями в поточну та інвестиційну діяльність;

∙сумнівна заборгованість за кредитами, що надані СГД;

∙кредити, надані центральним і місцевим органам державного управління, та сумнівна заборгованість за ними;

∙кредити в інвестиційну діяльність і на поточні потреби, які надані фізичним особам;

∙сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам;

∙гарантії, акцепти та авалі, що надані банкам;

∙сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями, виданими іншим банкам;

∙гарантії та авалі, надані клієнтам;

∙сумнівні гарантії, надані банкам та клієнтам;

∙зобов’язання з кредитування, які надані банкам та клієнтам. Загальна заборгованість за кредитними операціями становить

валовий кредитний ризик для кредитора.

Облік зазначених елементів кредитного портфеля ґрунтується на принципах, загальновживаних у міжнародній практиці, зокрема:

∙безперервності діяльності установи банку;

∙стабільності правил бухгалтерського обліку;

∙обережності;

∙поділу звітних періодів (нарахування доходів та витрат);

∙датування операцій;

∙переваги змісту над формою;

∙оцінки активів та пасивів;

∙окремого відображення активів і пасивів.

Кредити поділяються на овердрафт, факторинг, дисконтування (облік) векселів, кредити строкові та субординовані.

До кредитних операцій, ураховуючи принцип МСБО «перевага змісту над формою», належать також:

∙операції з фінансового лізингу;

∙розміщення міжбанківських депозитів;

218

∙операції купівлі активів за умови зворотного продажу (операції репо).

Фінансовий облік надання або отримання кредитів, визнання доходів (витрат) за кредитними операціями здійснюється на рахунках плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України (постанова Правління НБУ від 21.11.97 за № 388) зі змінами та доповненнями.

Чітко простежуються такі принципи бухгалтерського обліку кредитів за планом рахунків.

Кредити поділяються на міжбанківські, які обліковуються на відповідних рахунках класу 1, та кредити суб’єктам господарської діяльності, які обліковуються на рахунках класу 2.

Кредити, видані суб’єктам господарської діяльності, у свою чергу, поділяються на дві великі групи:

∙кредити в поточну діяльність;

∙кредити в інвестиційну діяльність.

За обліковування кредиту на рахунках плану рахунків насамперед беруть до уваги цільове спрямування кредиту.

Уразі зміни початкової дати погашення кредиту основний борг переноситься на рахунок пролонгованої заборгованості (якщо між банком та позичальником підписано відповідну угоду).

Коли у визначений угодою термін кредит не буде оплачено, то наступного дня кредит переноситься на рахунок простроченої заборгованості.

Такий принцип визнання заборгованості простроченою поширюється не лише на факт погашення номіналу, а й на його частини (коли угодою передбачено поетапну сплату основного боргу).

Уразі визнання кредиту сумнівним суму основного боргу починають обліковувати на відповідних рахунках групи 158 «Сумнівна заборгованість інших банків», групи 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані суб’єктам господарської діяльності», групи 229 «Сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам».

Факт визнання кредитної заборгованості сумнівною фіксується за умови, коли банк не має певності щодо її погашення позичальником. До уваги передусім беруть результати аналізу фінансового стану позичальника та перспектив його дальшої діяльності. Утім, у нормативних документах НБУ бракує вказівок на термін, після настання якого можна обліковувати заборгованість як прострочену.

219

З кожної групи рахунків для відображення конкретних кредитних операцій виокремлюються рахунки для обліку пролонгованих, прострочених заборгованостей за кредитами, а також нарахованих та прострочених нарахованих доходів за ними.

Бухгалтерські проведення за кредитною операцією стосуються:

1)обліку номіналу кредиту та зміни основної суми боргу;

2)обліку процентних та комісійних доходів.

Облік номіналу кредиту залежить від методу виплати процентів:

∙за період;

∙на період.

У разі застосування методу «за період» проценти можуть виплачуватися періодично або в кінці терміну, визначеного кредитною угодою, а номінальна сума кредиту і сума, що переказується на поточний рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку), збігаються.

∙За укладення угоди виконується позабалансове бухгалтерське проведення на суму, зазначену в кредитній угоді:

Д-т рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок».

∙За переказування коштів одержувачу кредиту:

Д-т кредитного рахунка клієнта К-т поточного рахунка клієнта

і одночасно проводиться зворотний запис за позабалансовим обліком:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок» К-т рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які

надані клієнтам».

Обумовлені кредитною угодою комісійні винагороди списуються банком самостійно меморіальним ордером з поточного рахунка позичальника, що відображується проведенням:

Д-т поточного рахунка позичальника К-т рахунка «Комісійні доходи» (рахунки класу 6).

Питання про утримання банками суми комісійної винагороди відразу із суми кредиту остаточно не вирішене. У бухгалтерському обліку зміст даної операції відображатиметься так:

Д-т кредитного рахунка позичальника К-т поточного рахунка позичальника К-т рахунка «Комісійні доходи».

220

За застосування методу «на період» проценти можуть сплачуватись повністю або частково в момент видачі кредиту, тобто авансом. Оскільки суму, що переказується на поточний рахунок позичальника, буде зменшено на суму процентів, сплачених «на період», у фінансовому обліку окремо обліковується сума номіналу кредиту та сума процентів, що сплачена авансом. Протягом дії кредитної угоди сума авансових процентів має бути амортизована.

Доцільно розглянути приклад.

Банк видає кредит 20000 грн. на поточні потреби на 6 міс. за ставкою 56 %. Комісійна винагорода банку — 120 грн.

Застосовується метод сплати процентів «на період», а кількість днів користування позикою підраховується за методом «30 / / 360».

За даною позикою сума процентів до сплати — 5600 грн.

Отже, на поточний рахунок позичальника буде переказано 14280 грн. (20000 – 5600 – 120).

К-т рахунка 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської

Ще раз підкреслимо теоретичний характер наведених проведень, оскільки на практиці дозволу на таке стягнення процентів банки поки що не мають (бракує інструкції з бухгалтерського обліку кредитних операцій).

Протягом терміну дії кредитної угоди основна сума номіналу кредиту зменшується на суми, що сплачуються позичальником на погашення заборгованості.

Як правило, передчасного погашення заборгованості позичальники не проводять.

Облік нарахованих доходів за кредитними операціями (зазвичай — це процентні доходи) здійснюється відповідно до затвердженої наказом облікової політики банку. Саме цим

221