Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

∙середня вартість купівлі ЦП на вторинному неорганізованому ринку, що також підтверджується щонайменше 10-ма укладеними угодами купівлі-продажу.

За неможливості використання будь-якої із наведених методик розрахунку справедливої вартості ЦП уважають такими, що не обертаються на активному фондовому ринку.

Усі цінні папери на дату складання балансу показуються за справедливою вартістю, за винятком таких, що:

∙утримуються до погашення;

∙не обертаються на активному фондовому ринку;

∙є вкладеннями в асоційовані та дочірні компанії.

Цінні папери, щодо яких визначення справедливої вартості є неможливим, обліковуються за собівартістю. Не варто забувати, однак, що ЦП, котрі утримуються до погашення, обліковуються за амортизованою собівартістю, а ЦП у портфелі вкладень в асоційовані та дочірні компанії — за методом участі в капіталі.

Зрозуміло, що портфель ЦП на інвестиції включатиме ті групи цінних паперів, що були придбані банком для отримання дивідендного або процентного доходу. Інакше кажучи, портфель цінних паперів на інвестиції формується за рахунок тих цінних паперів, що утримуватимуться банком аж до дати погашення.

На реальну можливість виконати свої наміри впливають такі фактори, як наявність ліквідних коштів, нормативний (і вищий) рівень достатності капіталу та платоспроможності.

Для класифікації груп ЦП спроможність банку виконати свої наміри вважають основним критерієм.

Зауважимо, що групою цінних паперів заведено вважати ЦП однієї емісії одного емітента в одному портфелі банку. Група може складається з одного або будь-якої іншої кількості ЦП. Наприклад, п’ять простих акцій 2-ї емісії АТ «Мир» вважатиметься однією групою, а одна привілейована акція 1-ї емісії того самого емітента — іншою.

Під час первинного розподілу ЦП за портфелями банк не повинен відносити ті чи ті ЦП до портфеля на інвестиції, якщо він передбачає продати їх з причин:

∙зміни рівня ринкових процентних ставок;

∙зниження рівня ліквідності банку;

∙зміни строків та джерел фінансування активних операцій;

∙підвищення рівня валютного ризику.

Отже, цінний папір — це грошовий документ, що засвідчує право володіння або відносини позики між емітентом та

279

власником і передбачає, як правило, виплату доходу у вигляді дивідендів чи процентів, а також можливість передачі іншим особам грошових та інших прав, що випливають з цього документа.

Придбані для продажу акції з невизначеним прибутком обліковуються за первісною вартістю на балансових рахунках групи 310 «Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж», а саме:

3102 «Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками»;

3103 «Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами»;

3105 «Інші акції та ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж».

Назви цих балансових рахунків свідчать, що емітентами ЦП можуть бути: банки, фінансові (небанківські) установи, інші емітенти. Проте для створення цілісного уявлення про здійснену операцію з ЦП цього замало. Саме тому банки широко застосовують загальні параметри аналітичного обліку до кожної операції із ЦП, а ведення особових рахунків у розрізі емітентів акцій, термінів випуску, погашення тощо формує необхідну базу даних для потреб звітності за такими операціями.

Первинна вартість придбаних акцій у майбутніх періодах, як правило, не відповідає їхній ринковій вартості. Саме тому, зважаючи на принцип обережності, балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.

Суть цього правила полягає в тому, що наприкінці кожного місяця балансова вартість ЦП порівнюється з їхньою ринковою вартістю і, у разі її зниження, створюється спеціальний резерв під нереалізований збиток.

Спеціальний резерв обліковується на балансовому рахунку 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж».

Під час оцінювання портфеля акцій на продаж доцільно зменшити їхню ринкову вартість на суму можливих витрат, що, як правило, виникають у процесі продажу акцій (комісійна

280

винагорода за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, сплата біржових зборів та держмита).

Перевищення ринкової вартості акцій над їх балансову вартість дає можливість отримання прибутку (у разі їх продажу). Отже, за принципом обережності, бухгалтерське коригування балансової вартості не проводиться, а діє інший механізм, що його ми розглянемо трохи далі.

Якщо портфель акцій на продаж містить пакети різних емітентів, то правило нижчої вартості застосовують щодо кожної окремої складової портфеля, тобто нереалізовані прибутки та збитки від різних пакетів акцій взаємно не компенсуються.

Відрахування до резервів під знецінення акцій, призначених на продаж, є витратною статтею у фінансовому обліку, а рахунки резервів, як і за кредитними операціями, є контрактивними до балансових рахунків, на яких обліковуються акції на продаж.

Розглянемо приклад. Портфель акцій банку на продаж містить пакети акцій різних компаній. Оцінюється цей портфель наприкін-

За правилом нижчої вартості банк має створити спеціальний резерв на суму 28000 грн., що в обліку супроводжується записом:

Д-т рахунка 7703 «Відрахування в резерв під знецінення

К-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у

Досить чіткий механізм обліку діє в разі, коли потрібно зменшити залишок створеного спеціального резерву. Це буває за підвищення ринкової вартості акцій, що перебувають у портфелі акцій на продаж.

281

Тоді результат коригування супроводжується таким проведенням:

Д-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 7703 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж».

Отже, скоригована сума спрямовується на зменшення витрат банку в місяці, за який проводилася оцінка портфеля на продаж.

Зауважимо, що результат від продажу акцій обліковується на активно-пасивному рахунку 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

Зрозуміло, що на кредиті рахунка обліковується позитивний результат (прибуток), а на дебеті — негативний (збиток).

Зрештою залишок на рахунку 6203 певною мірою спричинятиметься до зміни обсягу капіталу банку.

Крім можливого прибутку від операцій з продажу акцій, комерційні банки сподіваються на отримання від емітентів дивідендного доходу, що обліковується на рахунку 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями». Облік можливих бухгалтерських проведень щодо операцій банку з акціями на продаж доцільно розглянути на прикладі, що несе відповідну інформацію.

∙ 1 грудня 1998 р. банк «Новий» придбав 5000 акцій відкритого акціонерного товариства «Укррічфлот», сплативши за них 60000 грн.:

Д-т рахунка 3105 «Інші акції та цінні папери з нефіксованим

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в

∙31 грудня цього самого року поточна ринкова вартість зросла до 13 грн. за акцію, але в обліку цю ситуацію не відображають.

∙20 січня 1999 р. ВАТ «Укррічфлот» оголосив дивіденди за

1998 р. із розрахунку 15 коп. на акцію:

Д-т рахунка 3108 «Нараховані доходи за акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком у портфелі

282

К-т рахунка 3108 «Нараховані доходи за акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком у портфелі

∙ 5 лютого 1999 р. банк «Новий» продав 1250 акцій по 14 грн.

К-т рахунка 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на

∙ 28 лютого 1999 р. поточна ринкова вартість акцій знизилась

Д-т рахунка 7703 «Відрахування до резерву від знецінення

К-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у

∙ 15 березня 1999 р. банк реалізував решту акцій по 10 грн. за

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ» 37500 грн. Д-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у

Д-т рахунка 6203 «Результати від торгівлі цінними паперами у

К-т рахунка 3105 «Інші акції та цінні папери з нефіксованим

11.3. Облік вкладень банку в боргові цінні папери для продажу

283

Боргові цінні папери на продаж можуть випускати:

центральні та місцеві органи державного управління; банки; юридичні особи.

Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком України (порядок їх обліку покажемо окремо).

За балансом банків боргові цінні папери в портфелі банку на продаж обліковуються на рахунках 311 групи, а саме:

3110 «Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі банку на продаж».

3111 «Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж».

3112 «Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж».

3113 «Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на продаж».

3114 «Боргові цінні папери, випущені підприємствами, у портфелі банку на продаж».

На цих рахунках боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.

Слід наголосити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію стосовно їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться в розрізі емітентів.

Щодо синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента). Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією).

Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання. Отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижчою від вартості погашення.

Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартість їх погашення.

284

Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.

Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП,

асаме: обліковуються вони в розрізі кожної складової, а саме:

∙номінальної вартості;

∙дисконту;

∙премії.

Номінальна вартість обліковується, як уже зазначалось, на рахунках 311 групи. Але в цій групі обліковуються також інші складові (дисконт і премія) на таких рахунках:

3116 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж».

3117 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж».

Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їхньому покупцеві процентний дохід. Щомісяця за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 3118 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж».

Якщо процентні доходи нараховуються щомісяця, а сплачуються тоді, коли настають терміни їх погашення, то дисконт і премія мають бути амортизовані протягом часу від дня придбання до дня останньої сплати процентів.

У разі продажу боргових ЦП до дня погашення покупець, крім вартості самих ЦП, сплачує продавцеві ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані за погашення даного ЦП проценти отримає від емітента вже новий власник.

Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами на рахунку 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж». Сума амортизації дисконту відображається на кредиті, а амортизації премії — на дебеті цього рахунка:

∙ у разі амортизації дисконту:

Д-т рахунка 3116 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж»;

285

∙ у разі амортизації премії:

Д-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 3117 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж».

По суті, ці бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банку є дохідною операцією. Премія ж виникає за купівлі купонних цінних паперів. Отже, амортизація премії зменшуватиме надалі купонний дохід.

Результат від продажу боргових цінних паперів відображається на активно-пасивному рахунку 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, запишемо бухгалтерські проведення для конкретної ситуації, а саме:

∙ 1 квітня 1999 р. банк А придбав боргові цінні папери банку Б на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущено під 20 % річних від початкової суми і які підлягають сплаті в момент погашення боргових ЦП:

Д-т рахунка 3112 «Боргові цінні папери, випущені банками, у

∙ В останній робочий день кожного місяця банк виконує

Д-т рахунка 3118 «Нараховані доходи за борговими цінними

К-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними

∙ 1 липня банк продав боргові ЦП з урахуванням нарахованих за період з 01.04 по 30.06 процентів (25000 грн.) за ринковою вартістю, яка на момент продажу становила 420000 грн.:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у

Д-т рахунка 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на

К-т рахунка 3118 «Нараховані доходи за борговими цінними

286

К-т рахунка 3112 «Боргові цінні папери, випущені банками, у

Як бачимо, на цій операції банк зазнав збитків, оскільки знизилася ринкова вартість (на 16 %).

Схему кореспонденції рахунків за основними операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж наведено на рис. 11.1.

— зарахування на рахунок; — списання з рахунка 1 — купівля боргових цінних паперів у портфель банку на продаж;

2 — відображення в обліку премії, яку сплачено продавцеві боргових цінних паперів під час їх купівлі за ціною, що перевищує номінальну вартість;

3 — відображення в обліку дисконту, наданого продавцем боргових цінних паперів під час їх купівлі за ціною, нижчою від номінальної вартості;

4 — щомісячна амортизація премії;

5 — щомісячна амортизація дисконту; 6 — продаж боргових цінних паперів з портфеля банку на продаж;

287

7 — відображення в обліку додатної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;

8 — відображення в обліку від’ємної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;

9 — списання залишку неамортизованої премії;

10 — списання залишку неамортизованого дисконту.

Рис. 11.1. Схема операцій з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

11.4. Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані й дочірні компанії

Довгострокові вкладення банку в акції слід розглядати залежно від рівня контролю інвестора над оперативною та фінансовою діяльністю компанії (банку чи іншого суб’єкта господарювання), в яку було здійснено інвестиції. Можливі варіанти такого контролю досить детально викладено в інструкції Національного банку України «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків».

Нагадаємо основні з них. Так, асоційованою вважається компанія, що в ній банк-інвестор має значний вплив і яка не є ні його дочірньою компанією, ні спільним підприємством.

Значним впливом уважають володіння інвестором (прямо або через дочірні компанії) 20 % або більше капіталу компанії. Такий вплив може мати місце і тоді, коли частка власності менша за 20% капіталу, але виконуються такі умови:

∙банк-інвестор має представників у раді директорів або в аналогічній керівній структурі компанії;

∙банк-інвестор бере участь у визначенні стратегії діяльності компанії;

∙виконується значний обсяг операцій між банком-інвестором та компанією;

∙банк-інвестор надає компанії суттєву технічну або комерційну інформацію.

Дочірньою вважається компанія, що її контролює банк. Контроль передбачає, що материнська компанія (у нашому випадку — це банк-інвестор) має у власності (прямо або через інші дочірні компанії) 50 % або й більше капіталу компанії.

Як і у випадку з асоційованими компаніями, частка власності може бути меншою, але тоді мають виконуватися такі умови:

∙материнському банку належить понад 50 % управлінських голосів завдяки угодам з іншими інвесторами;

288