Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

Рис. 11.3. Облік емісії векселів банку

(депозитними) сертифікатами, емітованими банком» та 3327 «Неамортизована премія за ощадними (депозитними) сертифікатами, які випущені банком».

Ці зміни означають, що облік цього виду боргових цінних паперів надалі здійснюватиметься в розрізі складових: номіналу, дисконту, премії. Цей порядок використовується (про що йшлося раніше) і для обліку інших типів цінних паперів, що обліковуються банком у портфелях на продаж та на інвестиції.

309

11.8. Напрями вдосконалення бухгалтерського обліку операцій банків з цінними паперами

З огляду на зміни, унесені Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності до положень МСБО 25 «Облік інвестицій», Національний банк України вже розпочав перегляд змісту інструкції з бухгалтерського обліку операцій банків з цінними паперами.

Далі наводяться основні методичні зміни, сутність яких викладено в проекті згаданої інструкції, опрацьованої робочою групою НБУ.

Цінні папери, придбані банком, класифікуються за трьома групами:

1)торговельні цінні папері, облік яких планується здійснювати за розділом 30, що має доповнити чинний план рахунків бухгалтерського обліку банків;

2)цінні папери в портфелі банку на продаж (розділ 31 плану рахунків);

3)цінні папери, що утримуються до погашення (розділ 32 плану рахунків), тобто передбачається зміна класифікаційної групи «Цінні папери в портфелі банку на інвестиції».

Згідно з проектом інструкції торговельні цінні папери обліковуватимуться на рахунках розділу 30 «Портфельні цінні папери», і підлягають переоцінці в разі зміни їхньої справедливої вартості. За результатами змін проводиться коригування їхньої

балансової вартості через бухгалтерські проведення: ∙ збільшення справедливої вартості:

Д-т рахунка «Торговельні цінні папери» К-т рахунка «Результат від торгівлі цінними паперами на

продаж»; ∙ зниження справедливої вартості відображається зворотним

проведенням.

З огляду на виокремлення групи торговельних цінних паперів дещо змінюється назва рахунка 6203, котрий надалі називатиметься: «Результат від торгівлі торговельними цінними паперами».

Планується також запровадити механізм коригування балансової вартості цінних паперів, що утримуються до погашення. Для цього необхідні додаткові рахунки, а саме: 6393 (АП) «Результат від продажу цінних паперів на продаж»; 6394

(П) «Позитивний результат від продажу цінних паперів, що

310

утримуються до погашення, вкладень в асоційовані та дочірні компанії».

Облік відкоригованої балансової вартості здійснюється так само, як і щодо торговельних цінних паперів.

Утім, якщо зниження балансової вартості за цінними паперами на продаж обліковується на рахунку 6394, то щодо цінних паперів, які утримуються до погашення, це робиться на рахунку 7394 «Негативний результат від продажу цінних паперів, що утримуються до погашення, вкладень в асоційовані та дочірні компанії».

Крім коригування балансової вартості, усі цінні папери, що є власністю банку, підлягають перегляду з огляду зменшення корисності. Облік операцій від зменшення корисності цінних паперів, тобто їх знецінення, описано в попередньому матеріалі як облік формування і використання резервів через можливі втрати банків від зниження вартості цінних паперів.

Зменшення корисності необхідно ураховувати і щодо цінних паперів з невизначеною справедливою вартістю. Їх обліковують за собівартістю з урахуванням суми зменшення корисності.

Зменшення корисності цінних паперів — це втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості цінних паперів над суму очікуваного відшкодування, що спричиняється погіршанням фінансового стану емітента таких цінних паперів.

Свідченням зменшення корисності можуть бути відомості про:

∙суттєві фінансові труднощі емітента;

∙фактичне розірвання контракту емітентом через невиконання ним зобов’язань з виплати процентів чи відшкодування основної суми;

∙висока ймовірність банкрутства емітента;

∙припинення обороту цінних паперів на активному ринку через фінансові труднощі емітента;

∙наявність збитку від зменшення корисності конкретних цінних паперів у попередньому звітному періоді.

Зменшення корисності в обліку відображається через операцію формування резерву на суму перевищення балансової вартості ЦП над суму очікуваного відшкодування.

Якщо зменшення корисності призводить до визнання нульової залишкової вартості ЦП, то їх і далі обліковують на балансі банку аж до прийняття рішення про їх списання за рахунок сформованого резерву. Таке рішення ухвалюють здебільшого на

311

підставі банкрутства емітента або закінчення строку позовної давності.

Суттєві доповнення плануються щодо процедури обліку цінних паперів асоційованих та дочірніх підприємств.

Ці доповнення передусім пов’язано з обліком змін у власному капіталі емітента (крім прибутку).

Так, балансова вартість цінних паперів має збільшуватися (зменшуватися) на частку банку в сумі зміни загального обсягу власного капіталу емітента за звітний період з включенням (±) цієї суми до іншого додаткового капіталу банку.

Ця методика потребує запровадження додаткового рахунка до класу 5 «Капітал» — рахунка 5103 (П) «Збільшення капіталу асоційованих та дочірніх підприємств»:

∙збільшення власного капіталу емітента відбиває проведення: Д-т рахунка «Вкладення в асоційовані і дочірні компанії» К-т рахунка 5103 «Збільшення капіталу асоційованих і

дочірніх підприємств»;

∙зменшення власного капіталу емітента обліковується через зворотне проведення.

Якщо сума зменшення частки капіталу банку в сумі зміни загального обсягу капіталу емітента перевищує залишок на рахунку 5103 «Збільшення капіталу асоційованих і дочірніх підприємств», то ця різниця списується з рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років» (незалежно від залишку на цьому рахунку) бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років» К-т рахунків «Вкладення в асоційовані і дочірні компанії».

Зменшення балансової вартості цінних паперів у портфелі вкладень у асоційовані і дочірні компанії відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не дає від’ємного значення балансової вартості. Цінні папери, що внаслідок зменшення їхньої балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку в складі портфеля вкладень в асоційовані та дочірні компанії за нульовою вартістю.

11.9. Облік операцій з борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України

Основним видом боргових цінних паперів Уряду України, що рефінансуються Національним банком

312

України, є облігації внутрішньої державної позики (ОВДП). Облік розміщення, обігу, сплати доходу та погашення ОВДП проводиться окремо НБУ та іншими банками на балансових, позабалансових рахунках, а також у кількісному вираженні на рахунках депозитарного обліку (далі — депо-рахунки).

Вкладення банків у боргові цінні папери Уряду України та місцевих органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, відображаються на балансових рахунках груп 141 та 142 у портфелі банку на продаж та на інвестиції, а саме:

1410 (А) «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»;

1411 (А) «Інші боргові цінні папери центральних органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»;

1412 (А) «Боргові папери місцевих органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»;

1416 (А) «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»;

1417 (А) «Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»;

1420 (А) «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»;

1421 (А) «Інші боргові цінні папери центральних органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»;

1422 (А) «Боргові цінні папери місцевих органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»;

1426 (КА) «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»;

1427 (А) «Неамортизована премія, за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції».

На балансових рахунках групи 142 «Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку

313

на інвестиції» ураховуються цінні папери до дати погашення, незалежно від того, скільки часу залишилося до цієї дати.

Для відображення в обліку операцій з нарахування доходів (витрат) за такими цінними паперами використовуються балансові та позабалансові рахунки:

1418 (А) «Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»;

1428 (А) «Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»;

6050 (П) «Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»;

6051 (П) «Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»;

6103 (П) «Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для банків»;

6113 (П) «Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для клієнтів»;

6203 (АП) «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж»;

6394 (П) «Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії»;

7103 (А) «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами»;

7394 (А) «Негативний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії»;

9600 (АП) «Не сплачені банками доходи»;

9601 (АП) «Не сплачені клієнтами доходи». ∙ Сплата вартості придбаних ОВДП.

 На суму ОВДП за ціною придбання:

Д-т рахунка 3541 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок» або К-т рахунка поточного рахунка клієнта (рахунки

Державного або місцевих бюджетів: 2510, 2540, 2541, 2542, 2545).

∙ Оприбуткування ОВДП, що придбані за номінальною вартістю, в портфель банку на продаж.

 На суму номінальної вартості:

314

Д-т рахунка 1410 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»

і одночасно:

Д-т рахунка 9819 «Інші цінності і документи» К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».

∙ Оприбуткування ОВДП, що придбані за номінальною вартістю, в портфель банку на інвестиції.

 На суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 1420 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»

одночасно:

Д-т рахунка 9819 «Інші цінності і документи» К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».

∙ Оприбуткування ОВДП, що придбані з премією, у портфель банку на продаж.

 На суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 1410 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».

 На суму премії:

Д-т рахунка 1417 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».

 На суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 9819 «Інші цінності і документи» К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».

∙ Щомісячна амортизація премії за ОВДП, у портфелі банку на продаж.

 На розрахункову суму амортизації:

Д-т рахунка 6050 «Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»

315

К-т рахунка 1417 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж».

∙Оприбуткування ОВДП, що придбані з премією, у портфель банку на інвестиції.

 На суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 1420 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».

∙На суму премії:

Д-т рахунка 1427 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».

 На суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 9819 «Інші цінності і документи» К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».

∙ Щомісячна амортизація премії за ОВДП у портфелі банку на інвестиції.

 На розрахункову суму амортизації премії:

Д-т рахунка 6051 «Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 1417 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж».

∙ Оприбуткування ОВДП, що придбані з дисконтом, у портфелі банку на продаж.

 На суму різниці між номінальною вартістю та дисконтом:

Д-т рахунка 1410 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».

 На суму дисконту:

Д-т рахунка 1410 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж»

316

К-т рахунка 1416 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж».

 На суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 8919 «Інші цінності і документи» К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».

∙ Щомісячна амортизація дисконту за ОВДП у портфелі банку на продаж:

Д-т рахунка 1416 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 6050 «Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж».

∙ Оприбуткування ОВДП, що придбані з дисконтом, у портфелі банку на інвестиції.

 На суму різниці між номінальною вартістю та дисконтом:

Д-т рахунка 1420 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».

 На суму дисконту:

Д-т рахунка 1420 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 1426 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції».

 На суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 9819 «Інші цінності і документи» К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».

∙ Щомісячна амортизація дисконту за ОВДП у портфелі банку на інвестиції.

 На розрахункову суму амортизації:

Д-т рахунка 1426 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 6051 «Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції».

317

∙ Продаж ОВДП за балансовою вартістю.  На суму залишку неамортизованої премії:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок» або поточного рахунка клієнта

К-т рахунка 1427 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції».

 На суму залишку неамортизованого дисконту:

Д-т рахунка 1426 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 1420 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції».

На суму номінальної вартості, якщо ОВДП було раніше придбано з премією, та на суму балансової вартості, якщо ОВДП обліковувано з дисконтом:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок» або поточний рахунок клієнта

К-т рахунка 1420 «Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції».

На суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98» К-т рахунка 9819 «Інші цінності і документи».

∙ Продаж ОВДП за ціною, вищою ніж балансова.  На суму залишку неамортизованої премії:

Д-т рахунка 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж»

К-т рахунка 1427 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції».

 На суму залишку неамортизованого дисконту:

Д-т рахунка 1426 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

 На суму номінальної вартості:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок» або поточного рахунка клієнта

318