Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

К-т рахунка 2020 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності

У процесі виконання зобов’язань за виданими гарантіями в банків виникає дебіторська заборгованість щодо платежів клієнта, якому надавалась гарантія і котрий, на жаль, виявився неплатоспроможним. За цих умов актив визнається сумнівним. Саме тому банк може вимагати від контрагента надання так званих контргарантій, тобто певних додаткових гарантій інших банків, які, у свою чергу, гарантуватимуть банк від занадто великих втрат. Контргарантії щодо наданих гарантій не мають економічного змісту, а отже, у плані рахунків не виокремлюються.

Контргарантії обліковуються на окремому позабалансовому рахунку 9015 «Контргарантії, що отримані від банків».

За наявності такої контргарантії, за якою можна отримати компенсацію (наприклад, контргарантія від першокласного банку), банку доцільно обліковувати видані ним гарантійні кошти на рахунках сумнівної заборгованості за виплаченими гарантіями. Банк, який видав контргарантію, також відбиває у своєму обліку факт сумнівного кредиту.

Невикористані позабалансові зобов’язання можуть списуватися з обліку в разі:

∙отримання клієнтом кредиту в межах відкритої кредитної лінії;

∙використання можливостей овердрафту;

∙виплати банком коштів на погашення виданої гарантії.

9.7. Облік операцій з кредитування на підставі документарного акредитиву

Операції з документарними акредитивами для цілей фінансового обліку поділяються на операції:

∙з непокритими акредитивами;

∙з покритими акредитивами.

Непокритий акредитив є безвідкличним зобов’язанням банку перед продавцем здійснити оплату за товар. Отже, за даним видом акредитиву банк не бронює коштів клієнта для проведення платежів (акредитивна форма безготівкових розрахунків), а тому бере на себе можливі кредитні ризики.

У разі відкличного акредитиву банк фактично не несе кредитного ризику, а тому обліковує такий акредитив позасистемно.

242

За безвідкличним акредитивом банк гарантує постачальнику сплату зобов’язань свого клієнта. Тому банк наражається на кредитний ризик і мусить його обліковувати. У момент відкриття безвідкличного непокритого акредитиву робиться проведення:

Д-т рахунка 9122 «Непокриті акредитиви (зобов’язання сплатити)» К-т рахунка 9900 «Контррахунок групи 990».

Банк-емітент перевіряє отримані документи після того, як банк, що авізує, поставив на них свою візу. Банк-емітент додатково ставить свою візу або повідомляє покупця про помічені недоліки. У разі правильного оформлення документів операція обліку документарного акредитиву закінчується проведенням:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок» К-т рахунка 9122 «Непокриті акредитиви».

У разі авансування покупця банком-емітентом клієнт фактично отримує торговельний кредит, який обліковується на рахунку групи 204 «Кредити за внутрішніми торговельними операціями» або 205 «Кредити за експортно-імпортними операціями», наприклад:

Д-т рахунка 2050 «Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями»

К-т рахунка 1500 «Кореспондентський рахунок в іншому банку». Банком, що підтверджує акредитив, може бути банк, що авізує. Підтверджуючи акредитив банк видає зобов’язання сплатити постачальнику кошти в разі неплатоспроможності покупця та банку-емітента, тобто фактично видає гарантію оплати на прохання банку-емітента. Отже, банк, що авізує, наражається на такий самий кредитний ризик, що й банк-емітент. Цей ризик

ураховується в бухгалтерському проведенні: Д-т рахунка 9001 «Підтверджені акредитиви» К-т рахунка 9900 «Контррахунок групи 990».

Якщо документи проходять через банк, що підтверджує акредитив, то порядок обліку після отримання документів такий самий, як у банку-емітенті, лише дебітором стає банк, а не клієнт.

Грошові кошти можуть сплачуватися з рахунка банку-кореспон- дента згідно з умовами акредитиву одразу після перевірки документів або з обумовленою затримкою. У будь-якому разі після перевірки правильності документів закривається позабалансовий рахунок:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок» К-т рахунка 9001 «Підтверджені акредитиви».

243

У разі авансування покупця банком, що авізує, коли строк відстрочки закінчився, банк фактично надає кредит банкуемітенту, який обліковується на рахунку групи 152 «Кредити, які надані іншим банкам»:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок» К-т рахунка 9002 «Акцепти, які надані банкам (сторнування)»

та Д-т рахунка 1523 «Інші короткострокові кредити, які надані іншим банкам»

К-т рахунка 2600 «Поточний рахунок постачальника» або рахунка 1500 «Кореспондентський рахунок в іншому банку».

9.8. Облік застави

Цінні папери та інші активи, які є предметом застави, обліковуються за ринковою вартістю з урахуванням дисконту, який відображає зміну ринкової вартості активу, а також можливі резерви для компенсації втрат від примусового продажу цих цінностей. Як правило, дисконт становить від 20 % до 50 % ринкової вартості активу.

Ринкова вартість застави переглядається на час оцінки розміру необхідного резерву під основну кредитну операцію. Для визначення ринкової вартості застави беруть до уваги фактичний та перспективний стан кон’юнктури ринку, довідкові дані про рівень цін, зокрема:

∙отримані в письмовій формі дані про ціни на аналогічну продукцію від підприємства-виробника;

∙довідки про рівень цін торговельних організацій та постачальників;

∙відомості про ціни, подані в засобах масової інформації та спеціальній літературі;

∙оцінки ринкової вартості об’єктів основних засобів експертами консультаційних та інших спеціалізованих організацій.

Власні активи, що надані банком під заставу і які залишаються його власністю, обліковуються на балансі, але на окремих рахунках. Водночас зобов’язання банку за переданими в заставу активами обліковуються на позабалансових рахунках:

Д-т рахунка 9510 «Надана застава» К-т рахунка 9900 «Контррахунок групи 990».

Якщо банк передає в заставу грошові кошти, вони обліковуються на рахунках гарантійних депозитів, які в класі 1

244

плану рахунків виділено на синтетичному рівні — рахунок 1511 «Гарантійні депозити та грошове покриття в інших банках».

Активи, отримані в заставу, обліковуються поза балансом, крім грошових депозитів.

Якщо банк отримує в заставу грошові кошти, вони обліковуються на рахунках гарантійних депозитів, які в класі 1 плану рахунків виділено на синтетичному рівні — рахунок 1611 «Гарантійні депозити та грошове покриття інших банків».

Банк здійснює оцінку ринкової вартості отриманого забезпечення з урахуванням дисконту, але його балансова вартість не може перевищувати вартість основної операції (включаючи проценти), яку це забезпечення страхує.

У табл. 9.1 наведено основні бухгалтерські проведення за кредитними операціями.

Таблиця 9.1

ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ ЗА КОРОТКОСТРОКОВИМИ КРЕДИТАМИ ЮРИДИЧНИМ ОСОБАМ

245

246

247

9.9. Облік сумнівних кредитів та резервів під кредитні ризики

Порядок створення загальних та спеціальних резервів і погашення безнадійної кредитної заборгованості за рахунок коштів цих резервів визначає «Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків» (затверджено постановою Правління НБУ від 06.07.2000 за № 279).

Резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями (далі — резерв під кредитні ризики) є спеціальним резервом, необхідність формування якого зумовлена кредитним ризиком, що притаманний банківській діяльності.

Загальна заборгованість за кредитними операціями становить валовий кредитний ризик для банку. Для розрахунку резервів на покриття можливих втрат за кредитними операціями визначається чистий кредитний ризик (в абсолютних показниках) через зменшення валового кредитного ризику, класифікованого за ступенями ризику, на вартість прийнятого забезпечення.

Резерв формується на повну суму чистого кредитного ризику за основним боргом, скоригованого відповідно до коефіцієнта резервування, за всіма видами кредитних операцій у національній та іноземній валютах. Не формується резерв щодо бюджетних коштів, кредитних операцій між установами в системі одного банку та операцій з фінансового лізингу.

Щодо коштів, розміщених на кореспондентських рахунках в інших банках, а також депозитів до запитання в інших банках (рахунок 1500) і сумнівної заборгованості за цими коштами (рахунок 1580), резерв формується в такий спосіб:

∙щодо коштів, розміщених у банках-нерезидентах — з урахуванням ризикованості країни;

∙щодо коштів, розміщених у банках (резидентах та нерезидентах), які ліквідуються з рішення вповноважених органів, які визнано банкрутами або зареєстровано в офшорних зонах — на всю суму цих коштів.

Резерв формується в тій самій валюті, в якій обліковується заборгованість. Його поділяють на резерв під стандартну (за

248

кредитами, які віднесено до групи «стандартні») та під нестандартну заборгованість (за кредитними групами, класифікованими як «під контролем», «субстандартні», «сумнівні», «безнадійні»).

Формування резервів банки зобов’язані здійснювати щомісячно в повному обсязі (незалежно від розміру їхніх доходів) за групами ризику відповідно до сум фактичної кредитної заборгованості за станом на перше число місяця, наступного за звітним, і до встановленого строку для подання місячного балансу.

Розмір фактично сформованого резерву за кредитними операціями контролюється даними місячного балансу. Цей контроль означає, що формування резерву проходить з урахуванням коригувальних проведень відповідно до «Порядку формування коригувальних проведень», що здійснюються банками України для забезпечення реальної фінансової звітності (затверджено постановою Правління НБУ від 10.09.98 за № 358 з пізнішими змінами та доповненнями).

Основою розрахунку резервів під кредитні ризики є класифікація кредитного портфеля за кожною кредитною операцією з урахуванням трьох чинників:

1)фінансового стану позичальника;

2)стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості (рівень платіжної дисципліни);

3)рівня забезпечення кредитної операції.

Критерії оцінки фінансового стану позичальника встановлюються кожним банком самостійно і визначаються його внутрішнім положенням щодо проведення кредитних операцій. Методика оцінки фінансового стану позичальника, що схвалена банком, — це обов’язковий додаток до внутрішнього положення банку про кредитування.

Основні напрями аналізу фінансового стану позичальника наведено у згадуваному «Положенні про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків».

Згідно з результатами аналізу позичальників поділяють на такі класи:

Клас «А» — фінансова діяльність є прибутковою, а рівень рентабельності вищим за середньогалузевий, що свідчить про реальну можливість своєчасних розрахунків за кредитом; економічні показники — в межах установлених норм (відповідно до методики оцінки фінансового стану позичальника,

249

затвердженої внутрішніми документами банку); керівництво позичальника має відмінну ділову репутацію, а кредитна історія позичальника — бездоганна; забезпечення кредитної операції — першокласне. Отже, немає жодних сумнівів щодо своєчасного повернення основної суми боргу та сплати процентів.

Клас «Б» — фінансова діяльність позичальника близька за характеристиками до класу «А», проте окремі економічні показники погіршали або мінімально відхиляються від бажаних значень, що свідчить про низьку ймовірність підтримування фінансової діяльності на високому рівні протягом тривалого часу; забезпечення кредитної операції відповідає умовам кредитної угоди.

Клас «В» — фінансова діяльність задовільна, хоч окремі показники й не відповідають бажаним значенням; надходження коштів і платоспроможність позичальника свідчать про реальну загрозу несвоєчасного погашення заборгованості в повній сумі; існують окремі проблеми щодо стану забезпечення застави, її ліквідності.

Клас «Г» — фінансова діяльність є незадовільною; економічні показники не відповідають установленим значенням і спостерігається їх нестабільність протягом року; є високий ризик значних збитків; імовірність погашення кредитної заборгованості і процентів дуже низька.

Клас «Д» — фінансова діяльність збиткова, кредити не можуть бути забезпечені ліквідною заставою; показники діяльності нижчі за мінімально прийнятні їх значення.

Коли бракує достовірної фінансової звітності для оцінки фінансового стану позичальника, таких позичальників

заборгованості за основним боргом та процентами на підставі кредитної історії позичальників та їх відносин з банком, обслуговування боргу визнається: «добрим», «слабким»,

250

Обслуговування боргу не може вважатися «добрим», якщо заборгованість за кредитною операцією включає залишок рефінансованої заборгованості, тобто погашення попередньої заборгованості здійснюється за рахунок видачі нового кредиту.

Якщо позичальник має заборгованість одночасно за кількома кредитами, то оцінка обслуговування позичальником боргу ґрунтується на кредитній заборгованості, віднесеної до нижчої групи.

Виходячи з цих засадних принципів кредитний портфель банку класифікують за такими групами.

Під час класифікації кредитів за ступенем ризику та віднесення їх до відповідної групи для розрахунку резерву за облікованими векселями чи факторингом до уваги береться лише один критерій, а саме — погашення позичальником заборгованості.

♦Стандартною визнається заборгованість, за якою термін погашення (або повернення), передбачений угодою, ще не настав.

♦Сумнівною — заборгованість:

∙ за простроченими векселями з терміном прострочки не більше за 30 днів;

251