Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

∙ за статутом або за конкретною угодою банку надане право:

— керувати фінансовою та виробничою політикою підприємства;

— призначати або звільняти більшість членів ради директорів (іншого керівного органу);

— вирішального голосу в раді директорів (іншому керівному органі).

Довгострокові інвестиції у статутний фонд компаній та банків, де банк-інвестор не має ні контрольного, ні принаймні помітного впливу, обліковуються на балансових рахунках групи 320 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції», а саме:

3202 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції».

3203 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції».

3205 «Інші акції та вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».

Облік нарахування доходів проводиться на рахунку 3208 «Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».

Довгострокові інвестиції обліковуються за вартістю їх придбання, що включає ринкову ціну придбаних акцій, комісійні та інші витрати, пов’язані з придбанням.

Так само, як і в попередньому випадку, тут теж досить значущою є інформація аналітичного обліку в розрізі емітентів, яка відображується на окремих особових рахунках.

Метод вартості є також обов’язковою нормою облікової політики банків щодо обліку довгострокових інвестицій. Механізм його застосування дещо відмінний від механізму оцінки портфеля ЦП банку на продаж:

∙коригування балансової вартості та формування спеціального резерву відбувається один раз наприкінці року;

∙правило нижчої вартості застосовується до загальної вартості портфеля акцій, а не до кожної його складової.

Розгляньмо приклад.

Вартість портфеля акцій на інвестиції банку «Антей» зазначено в поданій нижче таблиці:

289

Як бачимо, ринкова вартість загального портфеля ЦП на інвестиції знизилася на 3000 грн., а отже, банку необхідно створити резерв під загальну суму знецінення, що в обліку супроводжується записом:

Д-т рахунка 7704 «Відрахування в резерв під знецінення

К-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у

Придбаваючи акції, банк сподівається отримати дохід у вигляді дивідендів.

Цей процес відбувається в три етапи:

1.Банк—держатель акцій отримує повідомлення від банкуемітента про оголошення дивідендів.

2.З моменту оголошення в банку виконується операція з нарахування доходів:

Д-т рахунка 3208 «Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями».

3.У разі отримання дивідендів виконується таке проведення: Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у

Національному банку України» або (2600) «Поточний рахунок клієнта»

К-т рахунка 3208 «Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».

У разі підвищення ринкової вартості ЦП у портфелі банку на інвестиції проти попередньої дати (кінець минулого фінансового року) виникає надлишок створеного резерву під знецінення. Коригування суми резерву проводиться записом:

Д-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 7704 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції».

290

Довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні компанії обліковуються на рахунках класу 4 «Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи», незважаючи на те, що дані операції є операціями банку з цінними паперами. Таке рішення продиктоване практикою визначення ліквідності. Ураховано також особливі принципи розподілу прибутку. Так, метод участі в капіталі визнано пріоритетним щодо асоційованих компаній, а метод консолідації — щодо дочірніх.

Метод участі в капіталі полягає у відображенні на дату балансу пайових цінних паперів за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу емітента (крім тих ЦП, що є результатом операцій між банком і емітентом цінних паперів).

Для визначення суми коригування балансової вартості цінних паперів, що обліковуються за методом участі в капіталі, необхідно визначити частку банку в чистому прибутку (збитку) емітента і частку банку в змінах іншого власного капіталу емітента (крім прибутку або збитку).

Сума частки банку в чистому прибутку емітента визначається пропорційно до частки банку в статутному капіталі емітента. Ідеться про нарощування первинної суми вкладень, що обліковується на таких балансових рахунках:

∙ Група 410 «Вкладення в асоційовані компанії»: 4102 «Вкладення в асоційовані банки».

4103 «Вкладення в асоційовані (небанківські) фінансові установи».

4109 «Вкладення в інші асоційовані компанії». ∙ Група 420 «Вкладення в дочірні компанії»: 4202 «Вкладення в дочірні банки».

4203 «Вкладення в дочірні фінансові (небанківські) установи».

4209 «Вкладення в інші дочірні компанії».

З огляду на механізм розподілу прибутку за методом участі в капіталі принцип нарахування доходів за інвестиціями в асоційовані компанії є дещо спрощеним. Ідеться лише про ситуацію, коли дивіденди компанією-емітентом оголошуються в одному році, а сплачуються — в наступному. Оскільки дивіденди визнаються інвестором тоді, коли їхню величину оголошено емітентом, то сума дивідендів у році оголошення записується на рахунок 3578 «Інші нараховані доходи».

Як підсумок викладеного розгляньмо приклади бухгалтерських записів операцій з інвестицій в асоційовані банки.

291

∙1 лютого 1998 р. банк «Весна» придбав 11000 простих акцій

убанку «Зимовий» за ціною 15 грн. за акцію. На цю дату

«Зимовий» уже випустив в обіг 35000 акцій (номінал акції

10грн.):

Д-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 165000 грн. К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у

∙ 31 грудня 1998 р. банк «Зимовий» згідно з фінансовою звітністю звітував про чистий прибуток у розмірі 200000 грн.

♦ Банк «Весна» має значний вплив, тобто частку в статутному фонді банку «Зимовий» — 31,4 % (нагадаємо, що асоційованою компанія визнається за умови, що інвестор володіє 20 % або більше капіталу компанії). Отже, банк «Зимовий» є асоційованим щодо банку «Весна» і його частка в чистому прибутку банку «Зимовий» становить 62800 грн. (200000 × 0,314).

Належну йому суму чистого прибутку банк «Весна» обліковує як збільшення фінансових інвестицій у банк «Зимовий»:

Д-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 62800 грн. К-т рахунка 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими

∙ 31 грудня 1998 р. банк «Зимовий» оголосив дивіденди в сумі 80000 грн. Звідси випливає, що банк «Весна» на підставі своєї частки у 31,4 % може претендувати на отримання дивідендів у

∙ 20 лютого 1999 р. банк «Зимовий» виплатив дивіденди. В обліку банку «Весна» проводиться запис:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у

Якщо за підсумками фінансового року асоційована компанія звітуватиме про збитки, то банк-інвестор повинен провести в обліку зменшення суми інвестиції (пропорційно до його частки у статутному фонді).

У нашому прикладі це виглядатиме так:

∙ 31 грудня банк «Зимовий» звітував про збитки в сумі

292

Облік довгострокових вкладень банку в дочірні компанії прямо пов’язаний із принципом консолідації, тобто з тим, що банк як головна компанія, володіючи контрольним пакетом акцій іншого банку, складатиме зведену консолідовану фінансову звітність. Проте зведена звітність складається в разі виконання таких двох умов:

по-перше, банк-інвестор має можливість контролювати діяльність дочірньої компанії;

по-друге, здійснені інвестиції безпосередньо доповнюють діяльність банку-інвестора.

За невиконання цих умов вартість придбаних акцій у балансі банку (головної компанії) обліковується тільки як вкладення в асоційовані компанії (410 група балансових рахунків).

11.5. Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції

Боргові цінні папери, що їх придбано з наміром зберігання до дати погашення (незалежно від того, скільки часу залишилося до цієї дати) або для інвестування, обліковуються як цінні папери в портфелі банку на інвестиції на балансових рахунках групи 321 «Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції», а саме:

3210 «Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції».

3211 «Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції».

3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на інвестиції».

3213 «Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції».

3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції».

На цих рахунках боргові цінні папери обліковуються за номінальною вартістю аж до дати погашення.

Боргові ЦП можуть бути придбані за номіналом, з надбавкою (премією) та знижкою (дисконтом). Продаж ЦП з надбавкою або знижкою залежить від того, яке співвідношення склалося між офіційно встановленою та ринковою процентними ставками (на день випуску ЦП). ЦП продаються з дисконтом у разі, коли ринкова ставка вища за офіційно встановлену, а з премією — коли ринкова ставка є нижчою.

293

Сплативши продавцеві за боргові ЦП ціну, нижчу від номінальної вартості, банк-покупець придбаває ЦП з дисконтом, в іншому випадку — з премією.

Неамортизований дисконт та премію за борговими ЦП банкпокупець обліковує на рахунках:

3216 «Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції» (цей рахунок є контрактивним до всіх рахунків 321 групи, на яких обліковується номінал ЦП).

3217 «Неамортизована премія за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції».

Щомісячно банк—покупець боргових цінних паперів проводить операцію з нарахування амортизації дисконту та премії, що обліковуються на рахунках 3216, 3217, а також нарахування доходів за купонними ЦП, для обліку яких користуються рахунками:

3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції».

3219 «Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції».

Для відшкодування можливих втрат від зниження протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів у кінці року створюється резерв для компенсації їх знецінення, а в обліку здійснюється проведення:

Д-т рахунка 7704 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції»

К-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції».

Перевищення ринкової вартості ЦП над їхню балансову вартість бухгалтерського проведення не потребує.

Запис операції щодо створення резервів за борговими цінними паперами аналогічний записам щодо такої самої операції за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції. Проте за операціями, що обліковуються на рахунках 320 групи, не може бути прострочених нарахованих доходів, оскільки дохід визначається як дивіденди, що оголошуються компанією-емітентом. Суми прострочених нарахованих доходів за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції можуть визнаватися банками сумнівними (умови викладено в постанові Правління НБУ від 25.09.97 за № 316).

Для списання безнадійних сум за операціями з цінними паперами необхідно керуватися положеннями, викладеними у

294

«Порядку бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України» (затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).

Докладно цей порядок було розглянуто щодо кредитних заборгованостей. Щодо операцій з цінними паперами він такий самий, оскільки рахунки резервів за операціями з ЦП є також контрактивними, а отже, списання втрат від знецінення ЦП можливе:

∙за дебетом контрактивних рахунків сформованих резервів;

∙методом прямого списання — за дебетом групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів».

Для списання втрат за рахунок резерву в обліку здійснюється

проведення:

Д-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції»

Д-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж»

К-т відповідних рахунків сумнівної заборгованості.

Списана заборгованість за рахунок резервів обліковується на позабалансових рахунках групи 961 «Борги, списані на збиток».

У разі застосування методу прямого списання в обліку виконується проведення:

Д-т рахунка 7713 «Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж»

Д-т рахунка 7714 «Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції»

К-т відповідних рахунків сумнівних заборгованостей. Повернення раніше списаної суми заборгованості проводиться

на кредит рахунків групи 771, якщо повернення здійснюється в поточному році.

У разі повернення безнадійної заборгованості наступного року — кредитуються рахунки групи 671:

6713 «Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж».

6714 «Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції».

Одночасно проводиться запис на кредиті позабалансових рахунків групи 961 «Борги, списані на збиток».

Нарахування процентів за купонними цінними паперами (ЦП з визначеним прибутком у вигляді встановленого процента або зі змінною процентною ставкою, що складається на ринку цінних

295

паперів на будь-яку дату) здійснюється щомісяця за процентною ставкою купона, починаючи з дня їх придбання:

Д-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 6053 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції».

Крім нарахованих доходів, рахунок 6053 призначено для щомісячного відображення суми амортизації дисконту (премії).

Розмір амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої процентної ставки (цей метод іще називають рівномірним) або за методом ефективної процентної ставки (ринкової ставки на день придбання).

Рівномірний метод передбачає, що залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення ЦП буде нульовим. У разі застосування методу ефективної процентної ставки розмір амортизації в кожному періоді визначатиметься множенням поточної балансової вартості ЦП на його ринкову ставку з відрахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою ставкою. Цим методом можна оцінити в кожному періоді:

∙розмір процентних доходів;

∙ринкову вартість даного виду ЦП.

Розгляньмо приклади.

∙ Банк придбав 10 облігацій, випущених іншим банком, номіналом 10000 грн. за 8558 грн.:

Д-т рахунка 3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у

Дата випуску — 1 січня 1999 р.

Дата погашення — 31 грудня 2003 р. (тобто період обороту становить п’ять років).

Офіційна процентна ставка — 8 %.

Дата сплати процентів — 31,12 (щорічно).

Ринкова процентна ставка — 12 %.

Дата придбання (у день випуску) — 1 січня 1999 р.

∙ Щомісячно банк нараховує процентні доходи, виходячи з

296

Д-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними

К-т рахунка 6053 «Процентні доходи за іншими цінними

∙Відповідно проводиться операція з амортизації дисконту. У разі застосування рівномірного методу амортизація дисконту на один рік становить 288,40 грн., а в перерахунку на місяць — 24,03 грн.:

Д-т рахунка 3216 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 24,03 грн.

К-т рахунка 6053 «Процентні доходи за іншими цінними

∙ Коли застосовується метод ефективної процентної ставки, сума амортизації дисконту буде різною в кожному періоді нарахування. Щоб уникнути копітких арифметичних розрахунків візьмімо (умовно) річний період амортизації дисконту.

За нарахування амортизації дисконту методом прямої ставки в обліку відображується щорічна сума амортизації — 288,40 грн.

Як бачимо, метод ефективної процентної ставки дещо точніший. У початкові періоди від дати придбання боргових зобов’язань сума амортизації є меншою, у наступні — вищою.

∙ 31 грудня 2003 р. облігації погашаються і тоді ж сплачуються нараховані доходи.

 На суму номіналу:

297

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у

К-т рахунка 3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в

К-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними

У разі придбання цінного папера з премією в обліку роблять запис:

Д-т рахунків 3210 «Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції»

3211 «Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції»

3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції»

3213 «Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на інвестиції»

3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції»

3216 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції»

3217 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ». Отже, балансова вартість інвестиційних боргових цінних

паперів визначатиметься приєднанням до номіналу цінного папера залишку премії (рахунок 3217), або навпаки, — відрахуванням дисконту (рахунок 3216).

Нагадаємо, що амортизація дисконту збільшує суму процентних доходів, а амортизація премії — зменшує її.

Облік довгострокових інвестицій у цінні папери ведеться, виходячи з припущення, що вони зберігатимуться до дати погашення. Проте цінні папери можуть бути продані до настання цієї дати. Крім того, банк-інвестор може купувати інвестиційні цінні папери в період між датами виплати процентів, сплачуючи при цьому суму нарахованих процентів, починаючи з останньої дати такої сплати.

Проте в день наступної сплати процентів він отримає їх повну суму за весь період між датами сплати, незалежно від дати придбання.

298