Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

(УМВБ або іншому банку). Комісійні доходи обліковуються на балансовому рахунку 6114 «Комісійні доходи за операціями на валютному ринку та ринку банківських металів для клієнтів», а сплачені комісійні витрати — на рахунку 7104 «Комісійні витрати за операціями на валютному ринку та ринку банківських металів».

Для відображення операцій купівлі-продажу безготівкової валюти з доручення клієнтів банки використовують транзитні рахунки:

2900 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівліпродажу іноземної валюти та дорогоцінних металів для клієнтів»; 2800 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі

іноземної валюти та дорогоцінних металів для клієнтів». Рахунок 2900 відкривають у розрізі валют. На кредиті

гривневого аналітичного рахунка 2900.980 (980 — код гривні за єдиним класифікатором валют) банк акумулює суми, отримані від клієнтів для проведення операцій купівлі іноземної валюти. На аналітичних рахунках (відповідно до кодів валют) нагромаджуються кошти клієнтів, що призначаються для продажу, а також розподіляється загальна сума придбаної валюти згідно з поточними рахунками покупців.

Застосування мультивалютного рахунка 2900 полегшує банку проведення розрахунків за торговельними операціями в разі значної кількості клієнтів — покупців та продавців.

Підбиваючи підсумки, складемо бухгалтерське проведення операцій банку з купівлі-продажу іноземних валют з доручення клієнтів, а саме:

дол. США — код валюти 840; німецьких марок — код валюти 280; російських рублів — код валюти 810; українських гривень — код валюти 980.

1. На замовлення клієнта банк А купує 10000 дол. США на УМВБ (курс долара до гривні — 1 : 5,55).

∙ Згідно з платіжним дорученням клієнта банк депонує гривневу суму — 55000 грн. на рахунку кредиторської заборгованості:

Д-т рахунка 2600.980 «Поточний рахунок СГД» 55000 грн. К-т рахунка 2900.980 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти,

банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 55000 грн. ∙ Проплати за операцією з купівлі валюти банк проводитиме зі

свого рахунка «Ностро», який відкрито в АБ «Кліринговий дім». У разі необхідності він забезпечує залишок на рахунку, що

404

необхідний для проведення операції, тобто переказує кошти на поповнення рахунка:

∙ Після встановлення курсу торгів УМВБ (наприклад USD/UAН — 5,3592) АБ «Кліринговий дім» дебетує кореспондентський рахунок банку А. Ця операція в балансі банку А, котрий виконує замовлення клієнта, відображається так:

Д-т рахунка 2900.980 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 53592 грн.

К-т рахунка 1500.980 «Кореспондентський рахунок, який

∙ Крім цього, АБ «Кліринговий дім» стягує комісію в розмірі 0,15 % від суми гривневого еквівалента. Зміст цієї операції в балансі банку А записується бухгалтерським проведенням:

∙Банк А, у свою чергу, стягує з клієнта комісію в розмірі 0,3 % за придбання валюти:

Д-т рахунка 2900.980 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 160,78 грн.

К-т рахунка 6114 «Комісійні доходи за операціями на валютному ринку та ринку банківських металів для клієнтів» 160,78 грн.

∙Залишок невикористаних коштів у національній валюті банк

Азараховує на поточний рахунок клієнта (55000 – 53592 –

– 160,78 = 1247,22):

Д-т рахунка 2900.980 «Кредиторська заборгованість за

405

К-т рахунка 2600.840 «Поточний рахунок СГД» 10000 дол. США. 2. Продаж на УМВБ 10000 дол. США з доручення клієнта.

кореспондентський рахунок АБ «Кліринговий дім» у зарубіжному банку-кореспонденті. Записи в бухгалтерському обліку виконуються на дату валютування:

Д-т рахунка 2900.840 «Кредиторська заборгованість за операціями купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 10000 дол. С

К-т рахунка 1500.840 «Кореспондентський рахунок, який відкрито в інших банках» 10000 дол. США.

∙ У день торгів УМВБ стягує з учасників операції продажу валюти 0,15 % гривневого еквівалента проданої валюти (курс, установлений на торгах — 5,6598 USD/UAH). АБ «Кліринговий дім» списує, у свою чергу, відповідну суму комісії з кореспондентського рахунка банку:

Д-т рахунка 7104 «Комісійні витрати за операціями на

К-т рахунка 1500.980 «Кореспондентський рахунок, який

кореспондентський рахунок АБ «Кліринговий дім» за результатами торгів виконуються розрахунки в національній валюті:

Д-т рахунка 1500.980 «Кореспондентський рахунок, який

406

∙ Банк переказує гривневий еквівалент проданої валюти [з вирахуванням комісії 0,2 %] на поточний рахунок клієнта— продавця валюти:

Д-т рахунка 2900.980 «Кредиторська заборгованість за

Наведені приклади підтверджують: операції продажу-купівлі іноземної валюти за гривню з доручення клієнта на зміну валютної позиції банку не впливають. Проте нерідко банки здійснюють торговельні операції з власної ініціативи та в межах лімітів відкритої валютної позиції.

Розгляньмо приклади.

1. Банк купує у клієнта 200000 російських рублів за курсом УМВБ — 0,187 руб/грн.; офіційний курс — 0,189 руб/грн.

∙ Списання валютних коштів з рахунка клієнта і відкриття довгої відкритої валютної позиції:

Д-т рахунка 2600.810 «Поточні рахунки СГД (в рос. руб.)» 200000 руб. 37800 грн. (за офіційним курсом)

К-т рахунка 3800.810 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 200000 руб.

37800 грн. (за офіційним курсом). ∙ Переказ гривневого еквівалента на поточний рахунок продавця: Д-т рахунка 3801.810 «Еквівалент позиції банку щодо

К-т рахунка 6114 «Комісійні доходи за операціями на

результату (різниця між гривневим еквівалентом проданої валюти за офіційним курсом та курсом продажу: 37800 – 37400 = 400 грн.):

К-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою

2. Продаж клієнту 30000 німецьких марок за курсом УМВБ — 2,497 DEM/UAH за офіційного курсу — 2,511 DEM/UAH.

407

К-т рахунка 3801.280 «Еквівалент позиції банку щодо

К-т рахунка 6114 «Комісійні доходи за операціями на валютному ринку і ринку банківських металів» 224,73 грн.

∙ Відображення в обліку реалізованого фінансового результату (75330 – 74910 = 420):

Д-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою

3. Операція конверсії коштів на рахунках клієнта в іноземній валюті.

Банк з доручення клієнта поповнює його рахунок у німецьких марках на суму 20000 зазначених грошових одиниць за рахунок доларів США, які є на рахунку, щоб мати змогу проводити розрахунки за іноземним контрактом у німецьких марках.

Курс угоди, визначений банком, такий: 2,2600 дол/марка, офіційні курси — 5,6957 дол/грн. та 2,5202 марка/грн.

∙ Зарахування 20000 марок на валютний рахунок клієнта: Д-т рахунка 3800.280 «Позиція банку щодо іноземної валюти

та банківських металів» 20000 марок 50404 грн. (за офіційним курсом)

К-т рахунка 2600.280 «Поточні рахунки СГД» 20000 марок 50404 грн. (за офіційним курсом).

∙ Списання еквівалентної суми доларів США з валютного рахунка клієнта (20000 : 2,2600 = 8849,56):

Д-т рахунка 2600.840 «Поточні рахунки СГД» 8849,56 дол. США 50404,44 грн. (за офіційним курсом)

К-т рахунка 3800.840 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 8849,56 дол. США

50404,44 грн. (за офіційним курсом).

408

∙ Відображення гривневого еквівалента валютної позиції (пам’ятаймо, що вартість придбаної іноземної валюти визначається за курсом проданої іноземної валюти, у нашому прикладі — доларів США):

Д-т рахунка 3801.840 «Еквівалент позиції банку щодо іноземних валюти та банківських металів»

50404,44 грн. (за офіційним курсом) К-т рахунка 3801.280 «Еквівалент позиції банку щодо

іноземних валюти та банківських металів» 50404,44 грн. (за офіційним курсом).

На кінець дня всі залишки в іноземній валюті оцінюються за офіційним курсом.

13.4. Облік міжбанківських обмінних операцій в іноземній валюті

Валютообмінні операції, які банки виконують з ініціативи та з доручення клієнтів, називають

операціями роздрібного ринку. Міжбанківські угоди, за якими банки торгують валютами між собою (з власної ініціативи), відносять до операцій оптового ринку. Як правило, міжбанківські угоди укладаються на умовах спот або форвард. Угода спот вважається найпоширенішою операцією валютного ринку. Як уже зазначалося, угода спот є контрактом на продаж або купівлю певної суми валюти за поточним курсом (споткурс) продавця, причому дата розрахунків — не пізніше другого робочого банківського дня після підписання угоди. Цей проміжок часу між датою угоди і датою валютування необхідний для обміну підтвердженнями про угоду між банками-учасниками, погодження місця й термінів поставки валют тощо.

За планом рахунків для обліку операцій спот передбачено такі рахунки:

9200 (активний) «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот»;

9210 (пасивний) «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот».

Розгляньмо приклад операції валютного обміну на умовах спот (тобто дати поставки однієї валюти та отримання іншої не збігаються).

409

На дату укладення угоди слід зробити бухгалтерські проведення, які відображають купівлю та продаж валюти, а також валютну позицію — балансову та позабалансову.

Дані для розрахунків:

01.05.01 — дата угоди з такими умовами:

∙01.05.01 — поставка 1000 дол. США;

∙02.05.01 — отримання еквівалента в гривнях (на дату підписання угоди офіційний курс НБУ становив 5,5 грн/дол.; курс угоди — 5,6 грн/дол.).

Банк може відобразити цю операцію за одним із двох можливих варіантів.

1. Відображення операції за позабалансовою позицією на дату угоди, тобто на 01.05.01:

Д-т рахунка 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною

і одночасно:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» 1000 дол. США К-т рахунка 9210 «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот» 1000 дол. США.

∙Ці записи засвідчують виникнення певної валютної позиції на дату угоди.

∙Передоплата (переказ доларів США авансом) за угодою — 01.05.01:

Д-т рахунка 2800.840 «Дебіторська заборгованість за

операціями з купівлі іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 1000 дол. США К-т рахунка 1500.840 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках» 1000 дол. США; ∙ отримання гривневого еквівалента та виникнення балансової

валютної позиції — 03.05.01 (дата валютування):

Д-т рахунка 1200.980 «Кореспондентський рахунок у НБУ» 5600 грн.

К-т рахунка 3801.980 «Еквівалент позиції банку щодо

і одночасно:

Д-т рахунка 3800.840 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 1000 дол. США

410

К-т рахунка 2800.840 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі іноземної валюти, банківських та

Д-т рахунка 9210 «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот» 1000 дол. США

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною

К-т рахунка 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за

Оскільки курс угоди та офіційний курс на дату валютування не збігаються (5,6 проти 5,5 грн/дол. США), банк проводить коригування на зміну валютного курсу:

К-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою

[5600 грн. (еквівалент за курсом угоди) – 5500 грн. (еквівалент за курсом на дату поставки доларів) = 100 грн. (результат від операції спот)].

Національний банк України опрацьовує можливість зміни методики обліку балансових позицій, зокрема скасування записів на рахунках:

3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;

3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Такий підхід ураховує міжнародну практику обліку валютних операцій.

2. Отже, за другим можливим варіантом проведення за обмінною операцією спот здійснюються так:

∙ на дату угоди (01.05.01) відображається виникнення валютної позиції:

Д-т рахунка 2800.980 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 5600 грн. (відстрочка поставки)

411

К-т рахунка 1500.840 «Кореспондентські рахунки, які відкрито в інших банках» 1000 дол. США; ∙на дату валютування — отримання гривні та закриття

дебіторської заборгованості:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у НБУ» 5600 грн.

К-т рахунка 2800.980 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 5600 грн.

Згідно з цим методом проведення на позабалансових рахунках не виконуються.

Як уже було сказано, валютні угоди з терміном виконання понад два банківські дні називають строковими. Прикладом таких угод є форвардні угоди. Курс форвард, як правило, не збігається з курсом спот. Різниця між курсами спот та форвард називається премією, або дисконтом.

Ускладненим різновидом форвардної угоди, що поєднує купівлю та продаж іноземної валюти на умовах спот з одночасною відповідною операцією з продажу або купівлі за курсом форвард, є угода своп. Такі угоди дають змогу банку тримати свою валютну позицію закритою, а отже, уникати валютного ризику за зміни валютних курсів.

Заборгованість за основними сумами валюти, придбаної та проданої за угодами форвард, обліковується на таких позабалансових рахунках:

9201 (активний) «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування»;

9202 (активний) «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями»;

9205 (активний) «Дисконт (премія) до отримання за форвардними валютними контрактами»;

9206 (активний) «Хеджовані процентні доходи майбутніх періодів в іноземній валюті»;

9207 (активний) «Витрати майбутніх періодів, які хеджовані»;

9211 (пасивний) «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування»;

9212 (пасивний) «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами за іншими операціями»;

9215 (пасивний) «Дисконт (премія) до виплати за форвардними контрактами»;

9216 (пасивний) «Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті»;

412

9217 (пасивний) «Доходи майбутніх періодів, які хеджовані». До балансового рахунка 3810 «Балансуючий рахунок за

результатами переоцінювання позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів» (активно-пасивний) відкривається субрахунок 3810.01 «Нереалізований результат за форвардними угодами» для обліку результатів переоцінювання форвардних угод в іноземній валюті.

До балансового рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» (активнопасивний) відкривається субрахунок «Результат від переоцінювання форвардних контрактів в іноземній валюті» — для обліку нереалізованого результату від переоцінювання форвардної угоди.

Порядок бухгалтерського обліку, застосовуваний для відображення форвардних валютних контрактів, залежить від цілей укладення угоди. Так, облік операцій, укладених зі спекулятивними цілями, відрізняється від обліку форвардних угод, укладених з цілями хеджування.

Правила обліку за здійснення кожної форвардної валютної операції передбачають:

∙бухгалтерський облік на дату операції;

∙бухгалтерський облік на дату оцінювання вартості (останній день місяця);

∙бухгалтерський облік на дату валютування.

Бухгалтерський облік форвардних угод з купівлі-продажу іноземної валюти, укладених зі спекулятивними цілями, здійснюється за такими принципами:

∙номінальна вартість форварду обліковується на позабалансових рахунках;

∙дисконти і премії не обчислюються та не обліковуються;

∙переоцінювання форвардного контракту здійснюється на кожну звітну дату (кінець місяця) з використанням форвардного курсу на період до дати виконання контракту;

∙результат переоцінювання відображається як дохід і показується в балансі банку в період його виникнення.

Розгляньмо умовний приклад.

01.11.01 банк купив 1000 дол. США на умовах форвард за курсом 5,5 грн/дол. США зі спекулятивними цілями.

∙На дату операції форвардний контракт початково відображається на позабалансових рахунках, які надалі будуть основою для переоцінювання нереалізованих зобов’язань:

413