Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

Якщо сума всіх рахунків у конкретній валюті балансується, ми маємо закриту валютну позицію. Різниця між залишками коштів у іноземній валюті, що формують активи та пасиви (з урахуванням позабалансових вимог та зобов’язань за незавершеними операціями) у відповідних валютах, забезпечує відкриту валютну позицію. Саме ця ситуація не виключає можливості як отримати додаткові прибутки, так і зазнати додаткових збитків у разі зміни обмінних курсів валют.

Коли сума пасивів та позабалансових зобов’язань перевищує суму активів і позабалансових вимог, ідеться про коротку відкриту валютну позицію. В іншому разі, тобто коли сума активів та позабалансових вимог перевищує суму пасивів та позабалансових зобов’язань, виникає довга відкрита валютна позиція.

Валютні операції, які виконуються у двох різних валютах, здебільшого впливають на розмір валютної позиції банку. До них відносять такі операції:

∙купівля, продаж готівкової та безготівкової іноземної валюти, у тому числі строкові операції (на умовах форвард, спот), за якими виникають вимоги та зобов’язання в іноземних валютах, незалежно від способів та форм розрахунків за ними;

∙нарахування, одержання та сплата іноземної валюти у вигляді доходів та витрат;

∙надходження коштів в іноземній валюті до статутного фонду;

∙погашення банком безнадійної заборгованості в іноземній валюті;

∙формування резервів в іноземній валюті за рахунок витрат;

∙купівля-продаж основних засобів та товарно-матеріальних цінностей за іноземну валюту;

∙інші обмінні операції з іноземною валютою.

Не впливають на розмір відкритої валютної позиції операції в іноземній валюті, які здійснюються в тій самій валюті.

Прикладом такої операції є продаж іноземної валюти за гривні на підставі заяви клієнта. Тоді в обліку здійснюються такі проведення:

Д-т валютного рахунка клієнта К-т валютного кореспондентського рахунка банку.

♦ У разі отримання еквіваленту в гривнях:

Д-т кореспондентського рахунка банку в гривнях К-т поточного рахунка клієнта в гривнях.

Закономірно постає запитання: як розуміти вираз «еквівалент»? Пояснити це можна так.

394

Нехай клієнт дав розпорядження банку на переказ 5000 дол. США на адресу постачальника, який є резидентом Сполучених Штатів Америки. Для того щоб дебетувати поточний рахунок свого клієнта в гривнях, банк має визначити суму в гривнях, яка буде рівнозначна 5000 дол. США. Отже, банк має відшукати параметр обміну доларів на гривні, який називається обмінним курсом.

Існування багатьох іноземних валют потребує обчислення курсів обміну національної валюти на всі іноземні. Для того щоб полегшити цю роботу, простіше виконувати ці обчислення через одну, центральну валюту, наприклад через долар США. Таке обчислення називаємо «крос-курс».

Більшість країн здійснюють котирування на ціновій основі: визначається, скільки одиниць національної валюти можна одержати за одну одиницю іноземної.

13.2. Характеристика рахунків для запису валютної позиції

Зв’язок між операціями в іноземній та національній валютах здійснюється за допомогою рахунків:

3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;

3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Рахунок 3800 вважається технічним рахунком для обліку валютної позиції банку за відображення операцій, що здійснюються у двох різних валютах. На дебеті обліковується вартість іноземної валюти або банківських металів, що збільшують коротку чи зменшують довгу валютну позицію. Відповідно на кредиті — вартість іноземної валюти, що збільшує довгу або зменшує коротку валютну позицію. Зрозуміло, що рахунок 3800 ведеться тільки в іноземній валюті, аналітичні рахунки відкриваються в розрізі валют, і відкрита валютна позиція визначається для кожного виду валюти на день валютування.

Рахунок 3801 є контррахунком до рахунка 3800 і служить для обліку гривневого еквівалента іноземної валюти та банківських металів. Записи на цьому рахунку також проводяться на день валютування. На дебеті відображається еквівалент суми іноземної валюти, що збільшує довгу або зменшує коротку

395

валютну позицію, а на кредиті — еквівалент, який збільшує коротку або зменшує довгу валютну позицію.

Отже, рахунки валютної позиції та її еквівалента відображають позицію банку у відповідній валюті (будь-якій, що застосовувалася як валюта в розрахунках) та вартість останньої, перераховану в гривні.

Обидва рахунки є активно-пасивними і, як уже зазначалося, технічними. Вони забезпечують взаємозв’язок між валютами тільки програмно, тобто є допоміжними. Залишки на цих рахунках до балансу не вносяться, а кінцевий результат обмінних операцій завжди супроводжується записом на дебеті рахунка в одній валюті та на кредиті — в іншій.

Зауважимо, що рахунок 3800 відкривається за кодами валют в іноземній валюті та в гривнях, а рахунок 3801 — лише в гривнях, аналітичний облік ведеться за видами валют.

Більшість валютних операцій є строковими, тобто дата угоди в часовому вимірі може відхилятися від дати валютування на невизначений термін. Саме тому потрібно обліковувати такі операції на позабалансових рахунках у день укладення угоди. Коли настає дата валютування, результати за проведеною строковою операцією відображатимуться на відповідних балансових рахунках.

У разі здійснення обмінних операцій кінцевим результатом є проведення таких на дебеті рахунка в одній валюті та кредиті — в іншій.

Під час відображення операцій з іноземною валютою на балансових рахунках (у разі їх первинного визнання) користуються:

♦офіційним валютним курсом, тобто курсом валюти, офіційно встановленим Національним банком України як уповноваженим органом держави.

Проте на дату валютування відображається іноземна валюта в подвійній оцінці — за номіналом та в гривневому еквіваленті. Такій оцінці підлягають:

— доходи та витрати, що нараховані, отримані або сплачені в іноземній валюті;

— усі зарахування та списання з кореспондентського рахунка, зокрема: внесок в іноземній валюті до статутного капіталу, куплена-продана іноземна валюта.

♦ринковий курс у разі купівлі-продажу іноземної валюти на УМВБ.

396

Якщо йдеться про формування статутного капіталу, то на дату підписання установчого договору відображається гривневий еквівалент внесків до статутного капіталу в іноземній валюті в процесі їх обліковування на рахунку 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».

Різниця між вартістю акцій за офіційним валютним курсом на цю дату (номінальна їх вартість), коли статутний капітал формується за участю іноземних інвесторів (а в разі його збільшення — на дату прийняття цього рішення), та вартістю акцій на дату фактичного надходження грошових внесків відображається на рахунку 5010 «Емісійні різниці».

∙ На дату сплати авансу (попередньої оплати):

—відображається гривневий еквівалент вартості придбаних за іноземну валюту немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів) та отриманих послуг чи виконаних робіт.

∙ На дату одержання авансу:

—відображається гривневий еквівалент вартості в іноземній валюті наданих послуг, виконаних робіт, реалізації немонетарних активів.

∙ На дату нарахування, отримання і сплати:

—відображається гривневий еквівалент доходів і витрат в іноземній валюті.

♦ Ринковий курс відображає вартість угоди в разі купівлі-

продажу іноземної валюти за гривні на міжбанківському валютному ринку.

З усього викладеного можна зробити висновок, що для відображення операцій купівлі-продажу безготівкової валюти застосовуються два методи визначення гривневого еквівалента валютної позиції.

Метод перший. За операціями з купівлі-продажу валюти за гривні.

1. Для зарахування купленої валюти:

Д-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкрито в інших банках»

К-т рахунка 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

2. Для списання проданої валюти:

Д-т рахунка 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»

397

К-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкрито в інших банках».

Одночасно на рахунках відображається рух гривень з допомогою таких бухгалтерських проведень.

1. На сплачену суму гривні за ринковим курсом:

Д-т рахунка 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в Національному банку України».

2.На отриману суму національної валюти (гривні) за ринковим курсом:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в Національному банку України»

К-т рахунка 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Метод другий. За операціями банку з придбання однієї іноземної валюти за іншу:

1.Зарахування придбаної валюти:

Д-т рахунка 1500.1 «Кореспондентський рахунок, який відкрито в інших банках»

К-т рахунка 3800.1 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

2.Списання проданої валюти:

Д-т рахунка 3800.2 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»

К-т рахунка 1500.2 «Кореспондентський рахунок, який відкрито в інших банках»

3.Гривневий еквівалент проданої іноземної валюти за офіційним курсом:

Д-т рахунка 3801.1 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»

К-т рахунка 3801.2. «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Цифри 1 і 2 в кінці номерів (після крапки) балансових рахунків означають код валюти — придбаної та проданої.

З метою підрахунку курсових прибутків і збитків усі залишки в іноземній валюті мають оцінюватися на кінець дня за офіційним курсом НБУ з додержанням обов’язкового правила: гривневі еквіваленти залишків на рахунках 3800 (за кодами валют) мають дорівнювати залишкам на відповідних аналітичних рахунках до рахунка 3801.

398

Рахунок 3801 коригується щодо суми, записаної на рахунку 3800 у двох випадках:

∙у разі зміни офіційних курсів валют;

∙у разі підрахунку фінансових результатів від торговельних операцій, проведених протягом дня.

Зміна офіційних курсів валют зумовлює курсову різницю, тобто різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти за різних валютних курсів.

Під час кожної зміни офіційного валютного курсу банк виконує операцію переоцінки всіх монетарних статей в іноземній валюті. За економічним змістом переоцінка — це перерахунок гривневого еквівалента залишків іноземної валюти, що обліковується на таких статтях балансу: грошові кошти, активи і зобов’язання, що мають бути отримані або сплачені. Саме їх називають монетарними статтями балансу.

У другому випадку йдеться про реалізований результат від проведеної операції з іноземною валютою, тобто про доходи чи втрати, отримані або сплачені внаслідок проведення фінансової операції.

Результати операцій, проведених з іноземною валютою, обліковуються на рахунку 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами», зокрема результати переоцінювання всіх валютних рахунків балансу, відкритої валютної позиції банку та підсумкові результати торговельних операцій, що їх виконано за день.

Отже, до рахунка 6204 можуть бути відкриті окремі аналітичні рахунки (на бажання банку):

∙для записування результатів переоцінювання валютних монетарних статей балансу;

∙для визначення реалізованого фінансового результату; для цього в кінці дня після закінчення всіх обмінних операцій банку на цей рахунок заноситься різниця між сумою залишку у відповідній валюті, що обліковується за офіційним курсом на рахунку 3800, та за курсами угод на рахунку 3801 (за цим самим кодом валюти);

∙для визначення нереалізованого фінансового результату, пов’язаного з переобліком відкритої валютної позиції банку (ідеться про віднесення курсової різниці за зміни курсів валют).

Нереалізований результат від операцій з іноземною валютою може бути позитивним чи негативним.

Позитивним уважається результат, коли внаслідок переоцінки активів і зобов’язань в іноземній валюті у зв’язку зі зміною

399

офіційного валютного курсу змінюється їхня вартість в національній валюті, але залишається без змін вартість в іноземній валюті. У цьому разі руху коштів в іноземній валюті не відбувається.

Позитивною також буде різниця між балансовою вартістю придбаної (проданої) іноземної валюти та вартістю придбання (продажу), за умови незбігу курсу купівлі (продажу) з поточним офіційним валютним курсом (у разі купівлі ринковий курс нижчий за офіційний; у разі продажу — навпаки). Зрозуміло, що за інших умов нереалізований результат уважатиметься негативним.

Фінансовий результат від торговельних операцій з іноземною валютою обліковується на активно-пасивному рахунку 6204 наростаючим підсумком з початку року.

Ми з’ясували, як саме банк може порівнювати операції, здійснені в різних іноземних валютах, з еквівалентом у гривнях. Для обчислення, скажімо, відкритої валютної позиції не потрібно підсумовувати всі активні та пасивні рахунки в іноземній валюті. Таку функцію виконують рахунки:

3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;

3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Ці рахунки є технічними і не включаються до загальної суми активів та зобов’язань, а отже, валюта балансу безпідставно не збільшується.

Як приклад розгляньмо таку ситуацію. У балансі банку сума кредитів наданих — 100000 грн., а сума депозитів залучених — 200000 грн. З аналітичного обліку видно, що і кредити, і депозити оформлено в іноземній валюті. За умовного курсу долара до гривні 1 : 4 сума кредитів у доларах США становитиме 25000, а сума депозитів — 50000.

Фактично банк має відкриту валютну позицію. Цю ситуацію можна унаочнити так (рис. 13.2).

Рис. 13.2. Схема відкритої валютної позиції в балансі банку

400

Тобто відкрита валютна позиція становить 100000 грн., або 25000 дол. США. Оскільки

Аін.в < Пін.в,

маємо відкриту коротку валютну позицію.

Проте щодо окремої операції, скажімо, видання кредиту чи залучення депозиту, валютну позицію не визначають.

Зрозуміло, що прийняття, наприклад, валютного депозиту в касу банку спричиняє виникнення в банку одночасно як активу, так і зобов’язання на однакову суму.

Якщо банк нараховує проценти за валютним депозитом, то ця операція вже спричинятиме створення лише зобов’язання, а отже, зміну валютної позиції необхідно показати так:

У разі зміни валютного курсу, наприклад до 1:5,55, цей факт треба зафіксувати так:

Як бачимо, у разі короткої відкритої валютної позиції банк програє, коли курс іноземної валюти зростає. Закономірно постає

401

запитання: як і де саме банк акумулює іноземну валюту, необхідну для здійснення валютних операцій і з доручення клієнтів, і з власної ініціативи.

Для переказування грошей в будь-якій валюті, відмінній від місцевої, банк має відкрити рахунок в одному або кількох банках країни, в якій валюта розрахунку є місцевою валютою.

Коли банк відкриває рахунок в іншому банку, то для нього це буде рахунок «Ностро», а для банку, де цей рахунок відкрито, він буде рахунком «Лоро».

Для ефективної діяльності у сфері обслуговування зовнішньоекономічної діяльності банки активно шукають банків-кореспонден- тів. Між собою вони можуть обмінюватися кореспондентськими рахунками. Це означає, що кожний із них є банком-кореспондентом для іншого банку щодо валюти, задіяної в розрахунках.

За рахунками «Лоро» банки-кореспонденти надсилають власникам рахунків виписки про стан рахунка із зазначенням проведених на ньому операцій.

Можливо, що український банк не має кореспондентських зв’язків з банками країни, валюта якої застосовується у розрахунках. За такої ситуації цей банк може відкрити рахунок в іншому українському банку у необхідній валюті, але за умови, що банк-посередник має зв’язки з необхідним банкомкореспондентом за кордоном.

Щоразу, коли банк відкриває рахунок у конкретній валюті в конкретному банку, йдеться про індивідуальний рахунок ностро. Сальдо за кожним рахунком ностро називається «позицією ностро». Цілком очевидно, що банк може мати більш ніж одну ностропозицію, тобто відкрити кілька валютних рахунків у тій самій валюті.

Як правило, позиція ностро може мати:

∙позитивне сальдо (кредитове сальдо у виписці з банківського рахунка);

∙паритетне сальдо (нульове сальдо у виписці з банківського рахунка).

Допускається також «червоне сальдо» — овердрафт.

Операції ностро в іноземній валюті відображаються в обліку на рахунках 150 групи чинного плану рахунків «Кошти до запитання в інших банках», а операції лоро — на рахунках 160 групи «Кошти до запитання інших банків».

402

13.3. Облік операцій в іноземній валюті, що виконуються з доручення клієнтів банку

Обслуговування потреб клієнтів у купівліпродажу іноземних валют є однією із основних форм участі банків у зовнішньоекономічних операціях. Коло таких операцій досить широке. Так, імпортерам іноземна валюта необхідна для здійснення розрахунків за товари та послуги, що придбані (надані) за кордоном. Водночас експортери продають валюту, одержану ними за реалізовані товари (послуги), щоб виконати платежі в гривнях на території України. Власники валютних рахунків у банках можуть мати потребу в іншій валюті, ніж та, що є в їхньому розпорядженні. У цьому разі банк проводить операцію конверсії валют на рахунках клієнтів без участі національної валюти.

Виконати заявки клієнтів на купівлю-продаж валюти банк може в різний спосіб, а саме:

∙узяти участь у торгах Української міжбанківської валютної біржі (УМВБ) з доручення клієнтів;

∙укласти угоду з іншим суб’єктом міжбанківського валютного ринку України (МВРУ) щодо придбання або продажу валюти на замовлення клієнта;

∙виконати замовлення своїх клієнтів (продавця та покупця) взаємним заліком коштів у національній та іноземній валютах у межах одного банку;

∙продати клієнту або викупити в нього валюту за власний рахунок у межах ліміту відкритої валютної позиції.

У перших трьох випадках банк, що обслуговує клієнта, є посередником між покупцем та продавцем. Отже, валютні позиції у обліку даних операцій не визначаються.

Національним банком України розроблено порядок підготовки документів, необхідних для купівлі іноземної валюти на УМВБ і КМВБ, а також оплати платіжних доручень у вільно конвертованій валюті на виконання зобов’язань перед нерезидентами як за рахунок власних, так і придбаних на біржах коштів (згідно зі спільною Постановою Кабінету Міністрів України і Національного банку України «Про затвердження

антикризових заходів фінансової стабілізації» від 10.09.98 за № 1413).

За виконання операцій купівлі-продажу валюти банк стягує комісію з клієнта та сплачує комісію зовнішньому контрагенту

403