Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

«сумнівна» — заборгованість, платежі за якою прострочено до

90днів; «безнадійна» — заборгованість за факторинговими

операціями (за основним боргом чи черговим платежем), за якою клієнт не виконав своїх зобов’язань на строк, що перевищує 90 днів.

Якщо заборгованість за факторинговими операціями визнано сумнівною, в обліку виконуються проведення:

Д-т рахунка 2093 «Сумнівна заборгованість за рахунками СГД за факторинговими операціями»

К-т рахунка 2037 «Прострочена заборгованість СГД за факторинговими операціями».

За визнання заборгованості сумнівною без попереднього визнання її простроченою кредитується рахунок 2030 «Рахунки СГД за факторинговими операціями».

Списання сумнівної заборгованості з рахунків суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями здійснюється за рахунок резерву. При цьому сума списаної безнадійної заборгованості переноситься на позабалансові рахунки. Детальніше порядок формування резервів під кредитні ризики розглядається наприкінці цього розділу. З поліпшенням фінансового стану дебітора з рішення керівництва банку дебіторська заборгованість може бути перенесена назад на рахунок сумнівної заборгованості. У разі отримання коштів у рахунок оплати раніше списаної за рахунок резерву дебіторської заборгованості відповідна сума спрямовується на зменшення витрат (відповідні рахунки групи 770 «Відрахування в резерви та списання сумнівних активів»).

Розгляньмо приклад.

1 травня банк купує в хімічного комбінату рахунки-фактури на суму 100000 грн. за ціною 97000 грн. Згідно з угодою 5 травня банк сплачує аванс хімічному комбінату у розмірі 80 % купівельної ціни дебіторської заборгованості. Усі рахункифактури виписано на 1 травня. З них 40000 грн. мають бути виплачені протягом 10 днів, а інші 60000 грн. — протягом 30 днів.

За узгодженням з клієнтом датою розрахунків буде 27 травня. 1 травня банк обліковує поза балансом рахунки-фактури, які

232

і відображає поза балансом виникнення зобов’язань з кредитування: Д-т рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які

Одночасно на різницю між вартістю товарно-матеріальних цінностей, зазначених у рахунках-фактурах (100000 грн.), і ціною придбання цієї заборгованості банком (97000 грн.) банк відображує в обліку комісійні доходи, що відповідає бухгалтерському проведенню:

Д-т рахунка 2030 «Рахунки СГД за факторинговими

К-т рахунка 6110 «Комісійні доходи від розрахунково-касово-

5 травня банк видає клієнтові аванс у розмірі 80 % купівельної ціни дебіторської заборгованості:

Д-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності

дебіторської заборгованості:

Д-т поточного рахунка дебітора, кореспондентського рахунка 40000 грн.

К-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності

27 травня (дата розрахунків) згідно з угодою банк здійснює остаточні розрахунки з клієнтом, тобто переказує на його рахунок 20 %, що залишились:

Д-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності

К-т поточного рахунка клієнта, кореспондентського рахунка

К-т рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які

30 травня у разі своєчасної оплати дебітором своєї заборгованості банк здійснює бухгалтерське проведення:

233

Д-т поточного рахунка дебітора (кореспондентського рахунка

К-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності

Якщо дебітор своєчасно не сплачує заборгованості, банк переносить відповідну суму на рахунок простроченої заборгованості за факторингом:

Д-т рахунка 2037 «Прострочена заборгованість суб’єктів

К-т рахунка 2030 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності

У разі укладання факторингової угоди з умовами регресу, за несвоєчасної сплати дебітором заборгованості, банк повертає клієнтові несплачені платіжні документи і вимагає відшкодування коштів, які були надані банком, згідно з умовами факторингової угоди. При цьому здійснюються такі бухгалтерські проведення:

Д-т рахунка 9910 «Контррахунок» К-т рахунка 9800 «Розрахункові документи за факторинговими

операціями».

Банк отримує комісію за надані факторингові послуги з обліку платіжних документів. Отримана комісія з факторингу обліковується за принципом нарахування і відображається на рахунку 6110 «Комісійні доходи від розрахунково-касового обслуговування клієнтів» на дату підписання факторингової угоди.

Комісія, яка отримана за надані додаткові послуги, обліковується на рахунку інших комісійних доходів щодо операцій з клієнтами.

Банк отримує також дохід у вигляді процентів за наданий клієнту аванс. Процентний дохід обліковується на основі принципу нарахування. Нарахування процентів здійснюється з дати фактичного надання коштів клієнтові до дати розрахунків. Проценти за аванс обліковуються на рахунку процентних доходів за факторинговими операціями (6023).

Після завершення факторингової операції, поза балансом кредитується рахунок 9800 «Розрахункові документи за факторинговими операціями».

234

9.5. Облік субординованих кредитів та операцій з дисконту векселів

Субординований кредит — це кредит, котрий у разі ліквідації позичальника сплачується в останню чергу, тобто після того, як будуть задоволені вимоги решти кредиторів, але до задоволення вимог акціонерів.

Субординований кредит, якщо він не оформлений у вигляді боргових цінних паперів, обліковується як звичайний довгостроковий інвестиційний кредит, але має певні особливості. Виплату процентів за таким кредитом може бути призупинено (якщо це передбачено угодою) у разі:

∙запровадження режиму санації позичальника;

∙браку позитивного фінансового результату в позичальника за відповідний період;

∙з ініціативи банку.

Такі кредити, як правило, є довгостроковими або не мають визначеного строку (безстрокові). У разі безстрокового кредиту в угоді зазначається, що погашення основного боргу може здійснюватись лише з ініціативи позичальника.

Процентна ставка за субординованими кредитами може бути фіксованою, плаваючою чи змішаною, коли частина її залежить від прибутку, а решту — фіксовано.

Видача, погашення та нарахування процентів за субординованими кредитами обліковуються так само, як і щодо інших кредитів.

Якщо процентна ставка за кредитом складається з фіксованої та плаваючої частини, то процентні платежі за фіксованою ставкою нараховуються у звичайному порядку безперервно; частина процентних платежів за субординованим кредитом, що залежить від результатів діяльності позичальника, нараховується лише в разі отримання відповідних підтверджувальних документів (наприклад, річного звіту, затвердженого зборами акціонерів).

Операції банків за субординованими кредитами супроводжуються такими бухгалтерськими проведеннями:

♦ видача кредиту іншим банкам:

Д-т рахунка 1524 «Довгострокові кредити, які надані банкам» К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у НБУ»;

♦ видача кредиту суб’єктам господарської діяльності (СГД):

235

Д-т рахунка 2074 «Довгострокові кредити на купівлю будівель, споруд, обладнання та землі, які надані СГД»

К-т рахунка 2600 «Поточні рахунки СГД»;

♦ нарахування процентного доходу: ∙ за міжбанківськими кредитами:

Д-т рахунка 1528 «Нараховані доходи за кредитами, які надані іншим банкам»

К-т рахунка 6017 «Процентні доходи за довгостроковими кредитами банкам»;

∙ за кредитами, наданими СГД:

Д-т рахунка 2078 «Нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність СГД»

К-т рахунка 6027 «Процентні доходи в інвестиційну діяльність СГД».

Певна річ, нараховані доходи за субординованими кредитами можуть визнаватися простроченими в разі неотримання платежу протягом семи календарних днів після обумовленого угодою строку та сумнівними, якщо банк не має впевненості у погашенні заборгованості боржником.

У цих випадках відповідно дебетуються рахунки:

1529 «Прострочені нараховані доходи за кредитами, які надані іншим банкам» або 1582 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані іншим банкам»; 2079 «Прострочені нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність, які надані СГД» або 2097 «Сумнівна заборгованість за кредитами в інвестиційну діяльність, які надані СГД».

Операції банків з векселями можна поділити на кредитні та депозитні. Йдеться про операції, які пов’язані з випуском та обігом векселів.

До кредитних операцій банків належать операції з дисконтування векселів, форфейтингові операції з надання ломбардних кредитів під заставу векселів.

До позабалансових кредитних операцій, які здійснюються банком, належать операції з надання акцептів та авалювання, а також індосамент векселів.

Дисконтна операція банку з векселями — це кредитна операція, коли банк купує у векселедержателя вексель до настання терміну платежу за ним. Передача векселя векселедержателем у повну власність банку здійснюється з допомогою передавального напису — індосаменту. Кошти, що їх сплачує при цьому банк, є кредитом векселедержателю.

236

Через особливий характер вексельного права вексельний кредит має певні відмінності від звичайних кредитів:

∙особа, яка отримує кредит, — пред’явник векселя та особа, яка погашає кредит, — платник за векселем є різними особами;

∙відповідальність за погашення вексельного кредиту несуть разом пред’явник векселя і платник за векселем;

∙вексельний кредит погашається в точно встановлений термін — строк платежу за векселем, тобто є одноразовим платежем. При цьому вексельний кредит не може бути пролонгований.

Проводячи операції з обліку векселів банк керується своєю обліковою політикою.

Купівля векселя здійснюється за ціною, що нижча від ціни, означеної на векселі, тобто з дисконтом. Дисконт є процентним доходом банку, що має обліковуватись за принципом нарахування. Крім процентного доходу у вигляді дисконту за цією операцією банк звичайно отримує ще й комісійний дохід за інкасування векселів.

Облік банком векселів, що пред’являються клієнтом-векселе- держателем, здійснюється в межах певної суми. Розмір цієї суми визначається розміром кредитної лінії, яку банк відкриває клієнтові. У разі укладення угоди на відкриття кредитної лінії банк відображає її поза балансом таким бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок».

Пред’явлені клієнтом векселі для обліку банк перевіряє на формальну відповідність нормам вексельного права. Коли немає будь-яких претензій до векселя, банк оплачує його і переказує відповідну суму клієнтові, який подав вексель для обліку. При цьому здійснюється бухгалтерське проведення:

Д-т рахунка 2020 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями» (на суму номінальної вартості векселя)

К-т рахунків 2600, 1200 «Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок банку» (на суму номінальної вартості векселя за відрахування суми дисконту)

К-т рахунка 2026 «Неамортизований дисконт за облікованими векселями суб’єктів господарської діяльності» (на суму дисконту).

237

Поза балансом виконується відповідне проведення на зменшення зобов’язань банку з кредитування:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок» К-т рахунка 9129 «Зобов’язання з кредитування».

Під час надходження коштів в оплату векселя банк спрямовує їх на погашення кредиту:

Д-т рахунків 2600, 1200 «Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок банку»

К-т рахунка 2020 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями».

Якщо отримання платежу за векселем неможливе внаслідок неакцептування його, неспроможності платника або неоплати векселя в належний термін, банк учиняє процедуру протесту за векселем і переносить суму кредиту на рахунок «Опротестовані векселі»:

Д-т рахунка 2027 «Опротестовані векселі суб’єктів господарської діяльності»

К-т рахунка 2020 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями».

У разі отримання оплати за векселем відповідна сума записується на кредит рахунка «Опротестовані векселі»:

Д-т рахунків 2600, 1200 «Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок банку»

К-т рахунка 2027 «Опротестовані векселі суб’єктів господарської діяльності».

Якщо отримання коштів в оплату векселя видається сумнівним, сума кредиту переноситься на рахунок «Сумнівна заборгованість за облікованими векселями суб’єктів господарської діяльності» (2092).

Як і взагалі щодо кредитів, банк мусить своєчасно створювати резерв на можливі втрати за вексельними кредитами. Списання сумнівної заборгованості здійснюється за рахунок такого резерву.

9.6. Порядок бухгалтерського обліку позабалансових кредитних операцій

Кредит починає існувати як актив тільки тоді, коли банк узяв на себе безвідкличне зобов’язання з кредитування клієнта (контрагента). У разі, коли дата операції (дата укладення контракту) і дата переказування коштів клієнту не збігаються, тобто виникає розрив між цими двома операціями, банк відображає поза балансом факт виникнення зобов’язання.

238

Отже, поза балансом обліковуються майбутні активні операції банку. Їхній вплив на активи залежить від виконання певних умов. Зобов’язання вважаються безвідкличними, коли їх виконання в разі настання цих умов є обов’язковим (винятком можуть бути лише форс-мажорні обставини).

До кредитних операцій, що обліковуються поза балансом, належать:

∙гарантії, тобто умовні зобов’язання, імовірність виконання яких залежить від платоспроможності та фінансового стану контрагента.

До них належать:

♦ видані акцепти та індосаменти, ♦ підтверджені безвідкличні акредитиви;

∙тверді зобов’язання з кредитування, за якими банк повинен

виплатити або авансувати грошові кошти у разі прийнятого контрагентом рішення скористатися ними. Такими є:

♦невикористані кредитні лінії,

♦залишок за овердрафтом,

♦непокриті акредитиви.

Позабалансові зобов’язання, які виникають як наслідок укладених контрактів, обліковуються за розділами 90—95 класу 9 плану рахунків бухгалтерського обліку банків. На відповідних рахунках цих розділів обліковуються також умовні виплати, точну суму яких буде визначено за фактичного виконання певних умов або настання подій. Умовні виплати перетворюватимуться на зобов’язання, тільки-но вони стануть імовірними. До настання цього вони не мають характеру кредитного ризику (наприклад, виплати штрафів на стадії судового розгляду). Тому банки мають оцінювати ризик відпливу коштів та створювати резерви за цими ризиками та платежами.

Комісійна винагорода, яку отримують банки за здійснення позабалансових кредитних операцій, прирівнюється до процентної, а отже, обліковується на відповідних рахунках 609 групи плану рахунків. Як гарантії, так і умовні зобов’язання виникають того дня, коли банк підтверджує, що зобов’язання контрагента перед третьою стороною будуть виконані. Саме тому такі операції класифікуються як гарантійні і означають, що в разі неплатоспроможності контрагента (або за будь-яких інших подібних обставин) банк, як гарант, погасить усі зобов’язання контрагента перед третьою стороною.

239

До гарантійних операцій належать поручительства, операції акцепту платіжних документів, авалювання векселів, індосаменту боргових цінних паперів, підтвердження безвідкличних акредитивів.

За планом рахунків гарантії та інші умовні зобов’язання класифікуються за контрагентами:

∙гарантії, надані клієнтам від імені банків, обліковуються як гарантії банкам;

∙гарантії, надані банкам від імені клієнтів, обліковуються як гарантії клієнтам;

∙гарантії, отримані від Уряду України, обліковуються окремо. Такий підхід означає, що кредит, у разі неплатоспроможності

контрагента (банку чи суб’єкта господарської діяльності), йому буде наданий, оскільки банк виступив гарантом за виконання зобов’язань перед третьою стороною.

Гарантії поділяються:

—на гарантії надані;

—гарантії отримані.

Гарантії, які було надано клієнтам і щодо яких існує реальна ймовірність того, що банк змушений буде платити за зобов’язаннями цього клієнта, обліковуються на відповідних рахунках сумнівних гарантій.

Розглянемо приклади.

1. 20 червня банк А домовляється про відкриття кредитної лінії клієнтові МП «Мир» на 100000 грн., але за умови отримання гарантії від банку Б, яку було документально оформлено 1 липня.

∙20 червня банк А жодних бухгалтерських записів не проводить.

∙1 липня, після отримання від банку Б відповідної гарантії, банк А відкриває кредитну лінію. Виконується таке бухгалтерське проведення:

Д-т рахунка 9010 «Прості гарантії, що отримані від банків»

та одночасно:

Д-т рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які

У разі невиконання клієнтом будь-яких зобов’язань, щодо яких було отримано гарантію, банк А звертається до гаранта — банку Б з вимогою виконати зобов’язання за наданою гарантією. Отримані від гаранта кошти спрямовуються на погашення зобов’язань клієнта перед банком А.

240

2. 5 липня клієнт МП «Мир» подає банку до обліку товарний вексель на суму 65000 грн. строком до 5 вересня. Банк приймає до обліку вексель із дисконтом в сумі 5000 грн. Як відомо, цьому клієнтові в банку А відкрито кредитну лінію, забезпечену гарантією банку Б.

Облік векселя відображається в банку А як:

Д-т рахунка 2020 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності

К-т рахунка 2026 «Неамортизований дисконт за облікованими векселями суб’єктів господарської діяльності» 5000 грн.

К-т рахунка 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської

кредитування МП «Мир» через кредитування рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам» в сумі 65000 грн.

Наведене бухгалтерське проведення свідчить, що за балансовим рахунком 2020 банк обліковує вексель за номінальною вартістю, отже, сума неамортизованого дисконту обліковується на рахунку 2026. Щомісячно (у сумі, що належить до цього періоду) банк проводить операцію з амортизації дисконту:

Д-т рахунка 2026 «Неамортизований дисконт за облікованими векселями суб’єктів господарської діяльності»

К-т рахунка 6022 «Процентні доходи за рахунками суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями».

Щомісячно банк виконує операцію з нарахування процентних доходів:

Д-т рахунка 2028 «Нараховані доходи за облікованими векселями суб’єктів господарської діяльності»

Д-т рахунка 1819 «Інша дебіторська заборгованість за

241