де Cз — сукупні змінні витрати за кошторисом, грн;

Iпл — індекс виконання плану, що обчислюється як відно-

шення фактичного і планового обсягів виробництва — Вф/Впл. Представлений перерахунок здійснюється за кошторисом у

цілому і за кожною статтею. У результаті виявляється сумарне відхилення фактичних витрат від планових та його постатейна структура.

Доцільно розглянути приклад викладеного аналітичного процесу, звернувшись до даних табл. 8.3, в якій подано дані про витрати цеху за звітний період (місяць). При цьому приймається, що завдання з виробничої програми цех виконав на 102,65 %

( Iпл = 1,0265).

Планові витрати на фактичний обсяг, наведені у табл. 8.3, є результатом таких обчислень:

для витрат на матеріали — 19 430 · 1,0265 + 0 = 19 945 грн;

для витрат на купівельні напівфабрикати та комплектуючі

вироби — 14 100 · 1,0265 + 0 = 14 474 грн, і т. д. за всіма статтями змінних витрат.

Окремого зауваження потребують загальновиробничі витрати, що містять у собі як змінні, так і постійні витрати. Змінна складова утворюється переважно позиціями витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування, постійна — витратами на обслуговування й управління виробництвом. Виходячи з представленого в табл. 8.3 розподілу загальновиробничих витрат на змінні й постійні планова сума цієї статті коригується на фактичний обсяг виробництва так:

5940 · 1,0265 + (21 740 – 5940) = 21 897 грн.

Таблиця 8.3

ВИТРАТИ ЦЕХУ ЗА ____________ МІСЯЦЬ 200Х року (грн)

160

Перерахунок планових витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування на фактичний обсяг виробництва в складі загальновиробничих витрат приводить до результату:

5940 · 1,0265 + (13 480 – 5940) = 13 637 грн.

Порівняння фактичних витрат із плановими, обчисленими на фактичний обсяг, дозволяє з’ясувати ефективність діяльності підрозділу за показником витрат. Як видно з останнього стовпчика табл. 8.3, поряд з перевитратами ресурсів на суму 165 грн (45 + 93 + 20 + 7) і втратами від браку на 130 грн цех має понадпланову економію витрат за трьома позиціями в розмірі 1415 грн (895 + 340 + 180). Остаточно загальна економія становить 1120 грн

Відхилення у виконанні кошторису, не пов’язані з неспівпаданням обсягів виробництва, зумовлюються відхиленнями в нормах витрачання ресурсів і цінах (тарифах). Отже, сумарне відхи-

161

лення планових витрат від фактичних у межах окремого підрозділу має структуру, представлену на рис. 8.3.

Сумарне відхилення фактичних витрат від планових

Рис. 8.3. Структура відхилень у витратах підрозділу під час виконання кошторису

СИСТЕМА КОНТРОЛЮ ВИТРАТ НА ОСНОВІ

8.3ЇХ НОРМУВАННЯ (СТАНДАРТИЗАЦІЇ)

Окремі аспекти концепції калькулювання та обліку витрат на основі їх нормування (стандартизації)

вже висвітлювались у попередніх частинах навчального посібника. Розглянемо цю концепцію (її зарубіжний та вітчизняний варіанти), зосередившись на функції контролю.

У системі стандарт-костинг розрізняють декілька видів стандартів (стандартних витрат), серед яких доцільно вказати такі.

Базисні стандарти — визначаються «історичним способом» (накопичення та оброблення інформації про витрати за деякий репрезентативний проміжок часу); діють протягом декількох (звичайно від двох до п’яти) років; як підстава для коригування виступають суттєві зміни в технічних характеристиках самої продукції або в технології її виробництва.

Поточні стандарти — встановлюються на плановий період, виходячи з існуючої технології та організації виробництва, продуктивності праці, кваліфікації працівників, цін на ресурси тощо; можуть бути отримані шляхом коригування базових стандартів; передбачають постійний перегляд на основі змін у виробництві продукції, цінах та тарифах.

Теоретичні або ідеальні стандарти — більшою мірою висту-

пають як орієнтири, ніж норми; передбачають ідеальні (оптима-

162

льні) умови виробництва за мінімальних цін (тарифів) на ресурси (зокрема, не містять часу на перерви в роботі й на простої обладнання); не надають змістовної інформації для прийняття конкретних рішень у процесі виробництва продукції.

Принциповою особливістю вітчизняного варіанта нормативного обліку та контролю витрат, як зазначалося, є безперервне систематичне оновлення та облік змін чинних норм. Зазвичай нові норми вводяться з початку наступного місяця. Проте припускається можливим внесення змін і в середині місяця.

На рис. 8.4 представлено схему процесу контролю за використання стандартних (нормативних) витрат.

Порівняння фактичних і стандартних витрат, розрахунок відхилень від стандартів та складання звітності

Дослідження відхилень

Внесення коректив

Рис. 8.4. Схема процесу контролю роботи підрозділу (цеху) за використання стандартних (нормативних) витрат1

Аналіз причин відхилень фактичних витрат від стандартних здійснюється на основі методів факторного аналізу. Конкретно з’ясування величини відхилень прямих витрат за причинами слід виконувати за такими формулами:

відхилення за кількістю ресурсу (ресурсів):

відхилення за цінами:

1 На основі: Атамас П. Й. Управлінський облік: Навч. посіб. — С. 345.

163

де п — кількість ресурсів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом певного продукту;

Pфі — фактична кількість використаного і-го ресурсу в нату-

ральному вимірі;

Nф — фактичний обсяг виробництва певного продукту;

Ні – норма витрачання і-го ресурсу; Віф — фактична вартість всієї кількості використаного і-го ре-

сурсу, грн;

Ціф — фактична ціна одиниці і-го ресурсу Віф , грн;

Рфі

Ціпл — планова ціна одиниці і-го ресурсу, грн.

Змінна частина непрямих витрат виробничих підрозділів аналізується за такою ж схемою. При цьому за кількісний фактор прийнято брати базу їх розподілу (людино-години, машино-годи- ни, оплату праці виробничих робітників тощо), а за якісний — ставку розподілу цих витрат.

Розглянемо на прикладі можливий варіант аналізу відхилень для загальновиробничих витратзавикористання стандартних витрат.

Нехай стандартні загальновиробничі витрати підрозділу (цеху) Cзвс для планового обсягу випуску на рівні Nпл — 12 100 од.

становлять 38 300 грн, у тому числі змінні Cзвс (з) — 17 050 грн, постійні Cзвс (п) — 21 250 грн. При цьому вказаному обсягу вироб-

ництва відповідають прямі витрати праці Тс — 3020 год. За результатами роботи підрозділу були отримані такі фактичні показники загальновиробничих витрат: сума фактичних

загальновиробничих витрат Cзвф — 37 700 грн, у тому числі змін-

ні Cзвф(з) — 17 680 грн, постійні Cзвф(п) — 20 020 грн; фактичний обсяг випуску продукції Nф — 11 200 од.; прямі витрати праці

для фактичного обсягу Тф — 2700 год.

164

За поданими даними відхилення фактичних загальновиробничих витрат підрозділу від стандартних (за нормами) можуть бути структуровані так1.

1. Відхилення змінних загальновиробничих витрат за рахунок виконання кошторису:

Cзвк (з) Сзвф(з) ТфСзвст((зТ)) 17 680 2700 173020050 2437 (грн),

де Сзвст((зТ) ) — кошторисна ставка змінних загальновиробничих ви-

трат на одну годину праці Cзвс (з) .

Тс

2. Відхилення постійних загальновиробничих витрат за рахунок виконання кошторису:

Cзвк (п) Сзвф(п) Сзвс (п) 20 020 21 250 1230 (грн).

3. Відхилення змінних загальновиробничих витрат за рахунок зміни продуктивності праці (за рахунок відхилення витрат праці як бази розподілу загальновиробничих витрат):

де СТст(N ) — кошторисна ставка змінних витрат праці на одиницю

продукції.

4. Відхилення змінних загальновиробничих витрат на одиницю продукції.

СзвN(з) (N ф N пл ) Сзвст((зN) )

(11 200 12100) 1712100050 1268 (грн),

1 На основі: Атамас П. Й. Управлінський облік: Навч. посіб. — С. 346—348.

165

де Cзвст((зN) ) — кошторисна ставка змінних загальновиробничих ви-

трат на одиницю продукції.

Викладену схему аналізу відхилень для загальновиробничих витрат демонструє рис. 8.5.

Облік і контроль витрат на основі їх стандартизації (нормування) передбачає контрольні операції не лише в розрізі сукупних показників витрат підрозділів та в цілому підприємства, а також для окремих виробів, що здійснюється за допомогою калькуляцій.

У вітчизняному варіанті нормативного обліку та калькулювання під час здійснення процесу контролю використовують планові, нормативні та фактичні показники витрат. В основі планових калькуляцій лежать середньорічні норми витрат — середні величини між тим, що досягнуто підприємством на початок планового періоду, і тим, що має бути досягнуто на його кінець.

Нормативні калькуляції розробляються за нормами, що діють у звітному періоді, тобто в них відображається рівень виробництва, якого підприємство досягло на певну дату. Нормативні калькуляції мають охоплювати всі види виробів, які випускає підприємство, послідовно деталі, вузли і вироби в цілому, або тільки вироби. Калькуляції на деталі та вузли складають за статтями основних витрат. У калькуляціях на виріб витрати на матеріали розшифровуються за окремими групами (видами) матеріалів. Доцільно нагадати, що фактична собівартість продукції за нормативного методу обчислюється не шляхом прямого підрахунку за статтями витрат, а як сума (з урахуванням знаку) нормативних витрат, змін норм і відхилень від норм. Аналіз та оцінка досягнутих показників витрат за нормативного методу здійснюється за допомогою калькуляційних листів, які містять такі розділи:

собівартість одиниці виробу;

розшифрування витрат на матеріали і напівфабрикати;

розшифрування витрат на заробітну плату.

166