Розділ 6

КАЛЬКУЛЮВАННЯ ЗА ВИДАМИ ДІЯЛЬНОСТІ (АВС-МЕТОД)

СУТНІСТЬ АВС-МЕТОДУ ТА ЙОГО РОЛЬ

6.1В УДОСКОНАЛЕННІ КАЛЬКУЛЮВАННЯ

Точність калькулювання є визначальною для прийняття довгострокових рішень з ціноутворення, прогнозування прибутковості, проведення вартісної оцінки бізнес-

процесів і нових продуктів. Цим обумовлюється необхідність удосконалення традиційних методів формування і розподілу непрямих витрат, якіможуть суттєвовикривляти рівень собівартості.

Традиційні для вітчизняних підприємств методи калькулювання, що передбачають розподіл непрямих витрат на основі базового показника (пропорційно прямим витратам на оплату праці або машино-годинам роботи обладнання), достатньо ефективні за наявності двох передумов: обмеженої номенклатури й асортименту продукції та невисокої частки непрямих витрат. Такі методи розподілу можуть бути прийнятними для виробництв з невисокими вимогами до точності калькулювання.

Утім, починаючи з 1970-х років інтенсивний розвиток техніки, розповсюдження інформаційних і комп’ютерних технологій, ускладнення та автоматизація виробничих процесів викликали значні зміни як в організації і технології виробництв, так і в структурі витрат. Відбулося суттєве зростання питомої ваги непрямих (накладних) витрат, які почали домінувати в структурі.

Диференціація та ускладнення продукції, що викликали нерівномірність «споживання» непрямих витрат об’єктами калькулювання (види продукції, робіт, послуг), спричинили послаблення причинно-наслідкових зв’язків величини непрямих витрат з динамікою прямих. За таких умов використання традиційних методів розподілу витрат може призводити до суттєвих неточностей у розрахунках. Основною причиною відхилень від реального рівня собівартості є залежність значної частини непрямих витрат не від обсягів виробництва, а від його складності, що традиційними методами розподілу не враховується.

Неточно розрахована собівартість може спричинити хибні управлінські рішення: зняття з виробництва рентабельної або збільшення обсягів випуску неприбуткової продукції.

110

Посилення конкуренції в глобальному масштабі обмежило можливості зростання прибутку за рахунок підвищення цін і, відповідно, викликало необхідність посилення контролю за витратами та вдосконалення управління ними.

Результатом розвитку методології розподілу витрат стала поява

методу калькулювання за видами діяльності (АВС-метод, activitybased costing), який передбачає групування сукупності непрямих витрат підприємства (загальновиробничих, адміністративних, на збут) за окремими видами діяльності, що їх викликали, — в пули витрат — з наступним поглинанням цих витрат (розподілом) об’єктами калькулювання (видами продукції, робіт, послуг, за замовниками) шляхом застосування вимірників діяльності— факторів витрат.

Поява АВС-методу стала результатом узагальнення та систематизації методів обліку й калькулювання, що використовуються провідними компаніями промисловості та сфери послуг США. В 1980-х роках за ініціативою міжнародного консорціуму CAM-I (The Consortium for Advanced Manufacturing-International), що опікується проектами розвитку методів та технологій промислового менеджменту, було реалізовано проект з удосконалення методів розподілу витрат. Одним із досягнень проекту було створення методу калькулювання за видами діяльності.

Поширенню АВС-методу сприяли подальші практичні дослідження результатів його впровадження компаніями промисловості й сфери послуг та публікації професорів Гарвардської школи бізнесу Р. Купера та Р. Каплана, членів проектної групи CAM-I, які у кінці 1980-х років системно описали й обґрунтували метод та запропонували сам термін АВС.

На відміну від традиційних методів формування і розподілу витрат, за якими «продукція споживає ресурси», в основу методу калькулювання за видами діяльності покладено принцип «продукція споживає види діяльності, які, в свою чергу, поглинають ресурси підприємства». Необхідність такого підходу обумовлена непропорційністю «споживання» непрямих витрат різною продукцією, що не дозволяє досягти точності їх розподілу. Проблема вирішується завдяки використанню з’єднувальної ланки між витратами та продуктами — видів діяльності та факторів витрат.

У межах АВС-методу видом діяльності називають сукупність пов’язаних робіт або завдань, які виконуються з метою забезпечення процесів виробництва, збуту продукції, функціонування підприємства в цілому, поглинаючи при цьому відповідні ресурси підприємства. Синонімами терміна «вид діяльності» є поняття

111

Схему розподілу непрямих витрат традиційним методом порівняно з методом калькулювання за видами діяльності представлено на рис. 6.2. Обидва методи передбачають двохетапний процес розподілу витрат.

Рис. 6.2. Порівняльна схема розподілу непрямих витрат

За АВС-методом, на першому етапі витрати відслідковуються за видами діяльності (виділення пулів витрат). Традиційний спосіб калькулювання має відмінність: на першому етапі непрямі (накладні) витрати розподіляють між центрами витрат, якими, як правило, є основні та обслуговуючі підрозділи підприємства. Перерозподіл витрат обслуговуючих підрозділів на основні відбувається за одним із методів розподілу витрат допоміжних і обслуговуючих підрозділів, представлених у розділі 4.

113

На другому етапі витрати підрозділів (за традиційною системою) та витрати видів діяльності (за АВС-методом) розподіляються виходячи з обчисленої ставки на одиницю фактора витрат між видами продукції.

Принциповою відмінністю між двома калькуляційними методами є кількість факторів витрат, що застосовується. При калькулюванні за традиційним методом, залежно від складності виробництва, використовується або єдиний для всіх виробничих підрозділів фактор непрямих (накладних) витрат, або кілька— для різних підрозділів, на основі кількості годин основної праці або роботи обладнання. Метод калькулювання за видами діяльності передбачає використання значно більшої кількості факторів витрат. Крім того, за методом АВС використовуються як фактори витрат, пов’язані з динамікою обсягів виробництва, так і незалежні від динаміки обся-

гів виробництва. Відсутність факторів витрат другого виду в традиційних системах калькулювання призводить до викривлення собівартості продукції за таких умов: за наявності на підприємстві високої частки обсягонезалежних непрямих витрат або за значної неоднорідності продукції. Прикладом обсягонезалежних накладних витрат є витрати на оброблення замовлень споживачів, планування виробничої діяльності, які не змінюються пропорційно обсягам продукції, що випускається або планується до випуску. Неоднорідною називають продукцію, окремі види якої потребують відчутно різної величини непрямихвитрат.

Викривлення показників собівартості продукції є зіставним з величиною обсягонезалежних накладних витрат у випадку використання залежних від динаміки обсягів виробництва факторів витрат для розподілу обсягонезалежних накладних витрат або калькулювання продукції значної неоднорідності.

Окрім зазначеного, в традиційних системах калькулювання витрати допоміжних та обслуговуючих служб, як правило, розподіляються на основні виробничі підрозділи, що приводить до застосування єдиної ставки для всієї сукупності накладних витрат підрозділу. За використання АВС-методу спостерігається зворотна тенденція: виділяти окремі види діяльності (пули витрат) для всіх допоміжних служб — з метою підвищення однорідності витрат, що дозволяє більш точно розподіляти непрямі витрати безпосередньо на види продукції.

Удосконалення методів і систем калькулювання дозволяє краще відслідковувати та здійснювати управління непрямими витратами, передусім загальновиробничими та витратами на збут продукції. Прогрес у галузі інформаційних технологій дозволяє

114

прискорити удосконалення систем калькулювання, їх впровадження в діяльність підприємств.

Ч. Хорнгрен та співавтори [18] виділяють три напрями, за якими мають удосконалюватись методи калькулювання:

1.Прямі витрати. Повинні вивчатись всі економічно можливі способи прямого віднесення витрат.

2.Групи непрямих витрат (функціональні центри (пули) витрат для АВС-методу). Розширювати кількість груп непрямих витрат, поки витрати в кожній з них не стануть однорідними. В групі однорідних витрат є можливість визначити один для всіх

витрат причинно-наслідковий зв’язок з фактором витрат.

3. Фактори витрат. Визначити прийнятний (за критерієм другого напряму вдосконалення) фактор витрат для кожної з груп непрямих витрат.

Метод калькулювання за видами діяльності так враховує зазначені шляхи вдосконалення калькулювання:

1. Метод АВС передбачає розгляд більшості витрат як прямих. Це відбувається завдяки наявності переважно прямого зв’язку між видами діяльності та ресурсами, необхідними для їх здійснення. Здругого боку, зв’язок видів діяльності з кінцевою продукцією (об’єктами калькулювання) забезпечується через дію механізму факторів витрат. Фактори витрат мають стійкий пропорційний зв’язок з кількістю кінцевої продукції, обумовлений співвідношенням параметрів технології виробництва. Одночасно, виступаючи вимірником обсягів діяльності (виду діяльності), фактор витрат прямопропорційно пов’язаний з витратами на її здійснення. Тому в загальному випадку можна говорити про пряме перенесення вартості витрачених ресурсів на види діяльності, які, у свою чергу, через встановлені фактори витрат з високою точністю переносять витрати «спожитої» діяльності на кінцеву продукцію.

Для вирішення низки стратегічних питань, серед яких ціноутворення, планування прибутковості, оцінювання ефективності продукції, зниження вартості помилок під час прийняття рішень, викликаних неточністю даних про витрати, ця перевага методу калькулювання за видами діяльності є вирішальною.

2. За методом АВС витрати на ресурси групують в більшу кількість функціональних центрів (пулів витрат), ніж за традиційної системи розподілу, що підвищує точність віднесення витрат на діяльність, з якою вони пов’язані. Визначені згідно з принципами АВС, функціональні центри витрат відрізняються однорідністю витрат, тобто залежністю лише від одного вимірника обсягів діяльності — фактора витрат.

115