сті для обґрунтованого втручання у виробничий процес з метою усунення небажаних відхилень.

Розглянемоумовнийприкладвикористаннястатистичногопідходу. Нехай норма матеріальних витрат на один виріб складає 8 кг.

Треба оцінити відхилення у витрачанні матеріалів, на які варто звернути увагу.

Відповідь на поставлене питання передбачає проведення певних досліджень. Припустимо, результати спостережень показують, що середнє відхилення від норми дорівнює 0,2 кг. Якщо вважати, що щільність розподілу випадкової величини витрачання матеріалів на один виріб за умови дотримання вимог виробничого процесу підпорядковується нормальному закону, можна констатувати, що можливі відхилення вимагатимуть вивчення їх причин і відповідного втручання у випадку, коли перевитрачання матеріалів у розмірі 0,2 кг і вище фіксуватиметься значно більше ніж у 16 % від загального обсягу випуску продукції (наприклад, добового). В основі такого висновку лежать властивості кривоїнормального розподілу.

Результати поточного контролю і документування відхилень за матеріальними витратами в кінці звітного періоду узагальнюються у зведеній відомості, в якій відхилення фіксуються в розрізі причин і винуватців. Приклад такоївідомостіподаєтьсяв табл. 8.1.

Таблиця 8.1

ЗВЕДЕНА ВІДОМІСТЬ ВІДХИЛЕНЬ ВІД НОРМ ВИТРАТ МАТЕРІАЛІВ ДЛЯ МЕХАНО-СКЛАДАЛЬНОГО ЦЕХУ ЗА МІСЯЦЬ

(«-» — економія, «+» — перевитрати), грн [на основі 4, с. 239]

154

Першочергового значення в управлінні й контролі витрат за центрами відповідальності набуває поділ витрат на контрольовані і неконтрольовані. На віднесення витрат до контрольованих чи неконтрольованих впливає низка факторів, серед яких можна назвати особливості технології та організації виробництва, характер оргструктури управління тощо. Поряд із фактором рівня управління під час розподілу витрат на контрольовані та неконтрольовані враховується фактор часу. Наприклад, стаття амортизаційних відрахувань не контролюється упродовж короткого проміжку часу, проте в довгостроковій перспективі в її формування можуть бути внесені цілеспрямовані зміни.

У табл. 8.2 наводиться фрагмент розподілу витрат за ступенем контрольованості для підрозділу рівня цеху.

155

Варто додати, що аналіз відхилень для підконтрольних позицій витрат здійснюється в цілому за такими напрямами:

характерлокалізації— місцявиникнення, причини, винуватці;

спосіб виявлення — за явними сигналами або розрахунковий;

час виявлення — до початку виконання планового завдання,

під час виконання, після виконання;

відношення до готового виробу — індивідуальні, загальні;

ступінь впливу на витрати — збільшуючі, зменшуючі;

форма фіксування — документ про заміну, карта розкрою, інвентаризаційний акт, техніко-економічний розрахунок.

ФУНКЦІЇ ВИТРАТ ЯК ЗАСІБ ОЦІНЮВАННЯ

8.2РОБОТИ ПІДРОЗДІЛІВ — ЦЕНТРІВ ВИТРАТ

Поряд з функціями поточного регулювання контроль витрат створює необхідну інформаційну базу для оцінювання роботи окремих підрозділів і працівників. На

підставі такої оцінки вибудовується система мотивації персоналу, а також обґрунтовуються і розробляються комплексні заходи щодо вдосконалення чинного механізму формування витрат.

Конкретне оцінювання діяльності підрозділів-центрів витрат здійснюється за допомогою таких відносних та абсолютних показників.

1. Витрати на одиницю продукції (калькуляційну одиницю). Цей показник у формі собівартості одиниці продукції об’єктивно відображає динаміку витрат, співвідношення їх планової і фактичної величин. Його перевагою є незалежність від структурних зрушень у номенклатурі продукції, недоліком — обмеженість конкретним продуктом.

156

2. Витрати на одиницю виміру обсягу продукції (одну гривню, одну нормо-годину). Цей показник є досить простим для обчислення на всіх рівнях управління. Проте певна штучність побудови, сильна залежність від змін у структурі продукції обмежують його потенціал, тому він застосовується рідко.

Названі два показники витрат є відносними, їх спільна перевага, притаманна всім відносним показникам, полягає у можливості безпосереднього порівняння фактичних і планових величин, без якихось коригувань.

3. Абсолютні показники витрат на основі кошторису. Серед переваг цього підходу можна назвати його простоту, прозорість, універсальність. Внаслідок цього він набув найбільшого поширення в оцінюванні роботи підрозділів. Дані кошторису виробництва дозволяють порівняти фактичні витрати з плановими, виявити відхилення за окремими видами витрат з наступним з’ясуванням їх причин.

Залежно від причин відхилення у запланованих показниках витрат поділяють на дві групи:

відхилення у зв’язку з плануванням (помилки та прорахунки під час складання кошторисів);

відхилення, що виникають у процесі виконання кошторису. Виходячи з цього схема контролю та оцінювання роботи під-

розділів на основі кошторису набуває вигляду, показаного на рис. 8.2.

157

Рис. 8.2. Схема контролю та оцінювання роботи підрозділу (цеху) за кошторисом1

Безпосередньо контроль та оцінювання діяльності підрозділуцентру витрат за використання кошторису виконується через складання звіту про витрати, який містить дані стосовно планових і фактичних витрат за звітний період, відхилень від кошторисних значень, що має доповнюватися поясненнями причин виявлених відхилень, а інколи — відомостями про вжиті заходи для запобігання подібних відхилень у майбутньому.

Ключове питання, яке виникає під час аналізу відхилень, полягає в необхідності перерахування планових витрат на фактичний обсяг виробництва для забезпечення порівняльності фактичної і планової сум витрат (потреба в такому перерахунку може бути відсутньою лише для тих рідкісних випадків, коли фактичний обсяг виробництва точно збігається з плановим). Коригування планових витрат на фактичний обсяг здійснюється за допо-

1 На основі: Атамас П. Й. Управлінський облік: Навч. посіб. — Дн-ськ. — К.: Центр навч. літ-ри, 2006. — С. 304.

158

могою функції витрат, в якій змінною є обсяг виготовленої продукції, а параметрами — показники змінних та постійних витрат. Для випадку однопродуктового виробництва використовують таку функцію витрат:

де С — загальні (сукупні) витрати (кошторис) за розглядуваний період, грн;

N — обсяг виробництва продукції у натуральному виразі; Cз о. — змінні витрати на одиницю продукції, грн;

Cп — постійні витрати за розрахунковий період, грн.

Наведена залежність сукупних витрат від обсягу виробництва передбачає поділ усіх витрат на постійні та змінні пропорційні. Зрозуміло, що остання умова на практиці майже не виконується. Поряд із змінними пропорційними витратами деякі змінні витрати мають дегресивний зв’язок з обсягом випуску продукції (до них належить широкий спектр витрат на експлуатацію машин і устаткування, на ремонт, на інструменти тощо), інші змінюються прогресивно (витрати на відрядно-прогресивну оплату праці, на рекламу та торгові витрати в деяких випадках тощо). Отже, обчислення витрат на основі функції (8.4) є приблизними, але для потреб аналізу вони вважаються прийнятними.

Віднесення змінних непропорційних витрат до постійних та змінних пропорційних під час побудови лінійної функції витрат здійснюється за таким принципом:

змінні прогресивні витрати відносять до змінних пропорційних;

змінні дегресивні витрати відносять або до постійних, або до змінних пропорційних, залежно від інтенсивності їх динаміки за зміни обсягу випуску.

Оскільки в кошторисі змінні витрати подаються на весь обсяг виробництва, а у формулі (8.4) на одиницю продукції, для обчислення планових витрат на фактичний обсяг її треба певним чином перетворити. Необхідна відповідність досягається за допомогою індексу виконання плану з обсягу виробництва, який під час перерахунку множиться на сукупні змінні витрати згідно з кошторисом:

159