Учет ВЭД

123

Уразі ж виплати дивідендів іноземній фізичній особі, замість положень Закону про прибуток слід застосовувати положення Закону про ПДФО, оскільки нерезидент - фізична особа, одержуючи доходи з джерелом їх походження з території України, відповідно до п.2.1 ст.2 Закону про ПДФО, є платником податку з доходів фізичних осіб. До таких доходів, згідно п.1.3 ст.1 і пп.3.2.3 ст.3 Закону про ПДФО, відносяться і дивіденди.

При цьому підприємство - емітент корпоративних прав, що виплачує дохід засновникові-нерезиденту у вигляді дивідендів, є його податковим агентом, тому здійснює нарахування і утримання податку з доходу фізичних осіб по ставці 15% і за рахунок суми таких нарахованих дивідендів.

Увипадку якщо дивіденди нараховуються, але не виплачуються, то податок, що підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету в терміни, встановлені законом для місячного податкового періоду (відповідно до пп.8.1.2 ст.8 Закону про ПДФО).

Резидент, що здійснює нарахування (сплату) дивідендів фізичним особам, в терміни, передбачені для місячного податкового періоду, представляє в податковий орган спеціальний звіт - Податковий розрахунок резидента, що виплачує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб, затверджений наказом ДПАУ від 04.12.2003 р. № 586.

Крім того, у встановлених законодавством для квартальної звітності терміни емітент представляє в податковий орган Розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ), в якому відображає за кодом 12 суми нарахованих (виплачених) дивідендів і утриманого податку і за кодом 34 суми звільнених від оподаткування дивідендів на підставі пп.4.3.17 ст.4 Закону про ПДФО, а саме дивідендів у вигляді акцій, нарахування яких не змінює пропорцій (часткою) участі акціонерів (учасників).

На підставі ст.21 Закону про ПДФО при виплаті дивідендів фізичні особи також можуть застосовувати норми міжнародних договорів, якщо вони встановлюють вигідніші для нерезидента умови оподаткування дивідендів. За наявності довідки резиденції фізичної особи податковий агент при утриманні податку може застосувати ставку податку на дивіденди, визначену міжнародним договором. В цьому випадку, на відміну від юридичних осіб - нерезидентів, законодавством не передбачено представлення емітентом в податковий орган окремої звітності. Тому емітент представляє Податковий розрахунок резидента, що виплачує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб (з вказівкою ставки згідно з міжнародною угодою), форму № 1ДФ і довідку резиденції одержувача дивідендів.

Існує декілька правових механізмів виплати дивідендів, завдяки яким іноземний інвестор може отримати свої дивіденди прямо у себе в країні резиденції:

1. Перерахування дивідендів з поточного рахунку підприємства в іноземній валюті на рахунок інвестора за кордоном або на інвестиційний рахунок в іноземній валюті.

124

2. Покупка підприємством або інвестором іноземної валюти за рахунок коштів в національній валюті, що знаходяться на їх рахунках; перерахування купленої валюти на рахунок інвестора в закордонному банку

У таблиці 8.2 наведені бухгалтерські записи операцій розподілу і сплати дивідендів

Таблиця 8.2. - Бухгалтерський облік операцій розподілу і сплати дивідендів

Виплачені емітентом суми дивідендів повинні бути відбиті в рядку 350 "Виплачених дивідендів" Звіту про рух грошових коштів (П(С) БУ 4). Крім того, суми виплачених дивідендів указуються в рядку 140 "Виплат власникам (дивіденди)" Звіту про власний капітал (П(С) БУ 5) згідно джерелам виплати дивідендів.

125

Проте якщо рішення про виплату дивідендів було ухвалене після складання звітності, то інформацію про нараховані і виплачені дивіденди повинно бути розкрито в примітках до фінансової звітності (П(С) БУ 6). Спеціальна звітність спільного підприємства по інвестиціях – це Звіт про іноземні інвестиції до України (форма № 10 - ЗЕЗ) і Звіт про інвестиції з України в економіку країн світу (форма № 13 - ЗЕЗ).

Звіт про іноземні інвестиції до України (форма № 10 - ЗЕЗ) складається юридичними особами-резидентами, незалежно від відомчої підлеглості і форм власності, які перед звітним періодом і в звітному періоді отримали інвестиції від зарубіжних партнерів-нерезидентів. Звіт складається щокварталу окремо по кожній країні і по видах валют.

8.3. Облік операцій повернення іноземних інвестицій

Відповідно до частини другої ст.148 ЦКУ учасник, що виходить з ТОВ, має право «отримати вартість частини майна, пропорційну його частці в статутному капіталі суспільства». При цьому згідно домовленості між учасником і суспільством виплата вартості частини майна товариства може бути замінена передачею майна у натуральному вигляді. У разі припинення інвестиційної діяльності «інвестор має право на повернення не пізніше за шість місяців від дня припинення цієї діяльності своїх інвестицій в натуральній формі або у валюті інвестування в сумі фактичного внеску (з урахуванням можливого зменшення статутного фонду) без сплати мита, а також доходів по цих інвестиціях в грошовій або товарній формі за реальною ринковою вартістю на момент припинення інвестиційної діяльності». Отже, повернення іноземної інвестиції і доходів по ній повинне бути здійснене не пізніше за шість місяців, а форма повернення може бути як грошовою, так і майновою.

Для визначення вартості майна ТОВ, що належить учасникові, що виходить, слід керуватися ст.190 ЦКУ. Вартість майна ТОВ, виходячи з якої розраховується частка учасника, що виходить, визначається на рівні активів підприємства за вирахуванням його зобов'язань. Іншими словами, для цього визначається вартість чистих активів або величина власного капіталу ТОВ.

А значить, тільки у разі перевищення розміру власного капіталу ТОВ над статутним інвестор, що виходить, має можливість не тільки повернути свої інвестиції, але і отримати дохід. Тому-то для правильного визначення розміру виплати необхідно скласти баланс на дату припинення іноземним інвестором своєї інвестиційної діяльності. І якщо ТОВ, до якого іноземний інвестор вніс свої інвестиції, виявиться збитковим, то цілком можливо, що повернене такому інвесторові буде менше, ніж він вклав.

Документальне оформлення виходу учасника з ТОВ. Відповідно до частини першої ст.148 ЦКУ за власним бажанням учасник може вийти з суспільства, повідомивши його про це не пізніше, ніж за три місяці до виходу, якщо інший термін не встановлений статутом. Повідомлення про вихід з ТОВ учасник - фізична особа оформляє у вигляді нотаріальної

126

засвідченої заяви. Далі даний документ передається на розгляд решті учасників. На зборах учасників розглядається заява учасника про вихід з ТОВ. Збори учасників вирішують, в якому вигляді - грошовими коштами або майном (якщо майном, то яким саме) - будуть здійснені розрахунки з учасником, що виходить, а також в який терміни. На зборах приймається і рішення про внесення змін до засновницьких документів. Вирішення зборів оформляється протоколом.

Далі товариству необхідно внести зміни до засновницьких документів про склад учасників, розміри їх часток і загальний розмір статутного капіталу. Відповідно до ст.7 Закону про господарські суспільства суспільство зобов'язане в п'ятиденний термін після ухвалення відповідного рішення зборами учасників повідомити орган державної реєстрації про зміни в засновницьких документах. Дата державної реєстрації змін в статут і буде датою виходу учасника з ТОВ, а також датою припинення ним інвестиційній діяльності. З цієї дати протягом шести місяців іноземний інвестор має право на повернення своїх інвестицій і отримання доходу, якщо такий є.

Порядок повернення іноземної інвестиції і доходів, отриманих іноземним інвестором від інвестиційної діяльності в Україні, приведений в розділі 3 Положення № 280.

Повернення прямої іноземної інвестиції і доходів, отриманих іноземним інвестором від інвестиційної діяльності в Україні, проводиться резидентом без індивідуальної ліцензії НБУ:

–з поточного рахунку в іноземній валюті на рахунок інвестора в зарубіжному банку, якщо іноземна інвестиція поступала безпосередньо на поточний рахунок резидента;

–з поточного рахунку в іноземній валюті на інвестиційний рахунок іноземного інвестора в уповноваженому банку, якщо іноземна інвестиція поступала на інвестиційний рахунок.

Перерахування грошових коштів буде проведено уповноваженим банком тільки при наданні засвідченій в установленому порядку копії довідки податкового органу про сплачений іноземним інвестором в Україні податку на прибуток (дохід) або легалізованої довідки (її нотаріально засвідченій копії), підтверджуючої, що нерезидент є резидентом країни, з якою поміщений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування доходів.

Пакет документів необхідно представити в банк, як для покупки іноземної валюти, так і для її перерахування як повернення інвестиційних коштів. Перелік цих документів визначений п.2, розділу III Правил № 281:

–заяви на покупку і/або переказ валюти;

–копії інформаційного повідомлення про внесення іноземної інвестиції

звідміткою органу, що здійснює державну реєстрацію іноземних інвестицій про повне або часткове вилучення інвестиції, а при нездійсненні такої реєстрації - письмового підтвердження іноземним інвестором відсутності державної реєстрації даної інвестиції (лист НБУ від 05.10.2005 р. № 13- 124/4696-9871);

127

–виписки уповноваженого банку про фактичне надходження іноземної валюти до України;

–копії засновницьких документів підприємства - об'єкту іноземного інвестування, що отримало внесок від іноземного інвестора;

–копії декларації з податку на прибуток підприємства, що підтверджує отримання прибутку підприємством з іноземними інвестиціями.

При поверненні майнової іноземної інвестиції в грошовій формі слід керуватися п.2 розділу III Правил № 281 і в банк додатково представити:

–документ, підтверджуючий фактичне внесення майнової інвестиції до України (вантажну митну декларацію);

–оригінал або засвідчену в установленому порядку копію звіту про оцінку майна (акту оцінки майна), складеного сертифікованим експертом - оцінювачем на момент внесення майнової інвестиції;

–копію сертифікату суб'єкта оцінної діяльності, виданого Фондом держмайна України, підтверджуючого право суб'єкта на здійснення оцінки майна.

Об'єм іноземної валюти, яка купується, обмінюється і перераховується уповноваженим банком по інвестиційних операціях, не може перевищувати суму фактично внесеної іноземної інвестиції, а також отриманих іноземним інвестором доходів від інвестиційної діяльності, які підтверджені вище переліченими документами. Повернення інвестицій також не здійснюється за рахунок кредитних засобів.

При виході учасника з ТОВ емітент, по суті, здійснює:

–ліквідацію корпоративних прав, що спричиняє за собою зменшення розміру статутного капіталу. Дана операція взагалі не відбивається в податковому обліку, оскільки частка в статутному капіталі на етапі ліквідації корпоративних прав - не товар. Ніякого продажу (постачання) товару, під час якого може здійснюватися перехід права власності, не відбувається (п.1.6 ст.1, п.1.31 ст.1 Закону про прибуток, п.1.4 ст.1 Закону про ПДВ). Спеціальні правила обліку цінних паперів (п.7.6 ст.7 Закону про прибуток) на операції по погашенню корпоративних прав, емітованих платником податку, теж не розповсюджуються;

–виплату учасникові частки в статутному капіталі, що належить йому,

ідоходу, «напрацьованого» на інвестицію.

Тому, з погляду податкового обліку, повернення іноземному інвесторові іноземної інвестиції грошовими коштами не спричиняє ніяких податкових наслідків.

Виплата, здійснювана в натуральному вигляді (майном), вважається продажем майна і підлягає оподаткуванню залежно від виду переданого активу. Відповідно до п.1.6 ст.6 Закону про прибуток товарами є будь-які матеріальні і нематеріальні активи, а передача права власності на товари від суспільства до учасника є їх продажем (постачанням) (п.1.31 ст.1 Закону про прибуток, п.1.4 ст.1 Закону про ПДВ).

При здійсненні виплат учасникові в майновій формі для визначення суми, що включається до складу валового доходу, необхідно пам'ятати про

128

рівень звичайних цін. У випадку, що розглядається нами, мало того, що на підставі п.1.19 ст.1 Закону про прибуток продаж товару не за грошові кошти підпадає під визначення бартерних операцій, так учасник, що ще і виходить, не є платником податку на прибуток на загальних підставах.

Повернення іноземної інвестиції і доходів на інвестицію, здійснену фізичною особою, обкладається ПДФО. Відповідно до пп.9.11.1 ст.9 Закону про ПДФО сума перевищення що належить інвесторові виплати над первинним внеском є доходом і до 01.01.2007 р. підлягає оподаткуванню по ставці 26%, а з вказаної дати — 30% (п.7.3 ст.7 Закону про ПДФО). Повернення інвестиції в майновій формі обумовлює необхідність застосування вимог п.3.4 ст.3 Закону про ПДФО.

Згідно п.21.1 ст.21 Закону про ПДФО якщо між Україною і країною нерезидента діє міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то в цьому випадку може застосовуватися порядок оподаткування доходів нерезидента, встановлений міжнародним договором.

Віддзеркалення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності операції по виходу учасника з ТОВ регулюється ПБУ-13 і відноситься до операції з інструментами власного капіталу (п.4, п.8, п.28 вказаного стандарту).

При виході учасника інструмент власного капіталу (частка в статутному капіталі) анулюється. При цьому:

–на долю учасника в статутному капіталі зменшується статутний

капітал;

–на суму перевищення розміру що належить учасникові виплати над часткою статутного капіталу зменшується додатковий вкладений капітал, а при його недостатності - нерозподілений прибуток (збиток).

У таблиці 8.3 наведені бухгалтерські записи операцій повернення іноземної інвестиції фізичній особі - нерезиденту

Таблиця 8.3. - Бухгалтерський облік повернення іноземної інвестиції фізичній особі - нерезиденту

129

Господарські одиниці за межами України - це дочірнє, сумісне, асоційоване підприємство, філія, представництво або підрозділ підприємства, які знаходяться за кордоном або ведуть господарську діяльність за межами України.

Філії без створення юридичної особи і інші відокремлені підрозділи українських суб'єктів ЗЕД не можуть самостійно здійснювати декларування товарів і інших предметів. Облік на таких підприємствах

У разі ліквідації господарської одиниці за межами України сума курсових різниць, відображається у складі додаткового капіталу, входить в склад інших доходів або витрат звітного періоду, в якому признається дохід або збиток від продажу (ліквідації) фінансових інвестицій в господарській одиниці за межами України проводками:

- Д-Т 425 "Інший додатковий капітал", К-Т 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці":

- Д-Т 974 "Втрати від неопераційної курсової різниці", К-Т 425 "інший додатковий капітал".

Питання для самоконтролю знань за темою 8

Питання для самоконтролю знань за темою

Перелік питань для перевірки знань студентів за темою "Облік інвестиційних операцій"

1.Назвіть суб'єктів інвестиційної діяльності на території України.

2.Які підприємства відносяться до підприємств з іноземними інвестиціями?

3.У якому вигляді можуть здійснюватися інвестиції?

4.Розкрийте порядок оцінки внесків іноземного інвестора.

5.Який порядок оподаткування майна, яке ввозиться на територію України, як внесок іноземного інвестора в статутний капітал підприємства?

6.Розкрийте порядок використання простого векселю в операціях з ввозу майна як внесок іноземного інвестора в статутний капітал підприємства?

7.Які поточні і розрахункові рахунки іноземні інвестори можуть мати

вбанках України?

130

8.Що відноситься до прямої інвестицієї?

9.За рахунок чого забезпечується переказ за рубіж частини доходів, що належить іноземному інвесторові?

10.По яких операціях нараховується податок на репатріацію та за якою

ставкою?

11.При яких обставинах суб’єкт господарської діяльності може бути звільнений ві сплати податку на репатріацію?

12.Які звіти повинно представити в податковий орган підприємство - емітент корпоративних прав?

13.Який існує порядок виплати дивідендів іноземним інвесторрам?

14.Розкрийте порядок повернення іноземних інвестицій.

15.Як документально оформлюється вихід учасника з ТОВ?

16.Які документи необхідно представити в банк для покупки іноземної валюти та для її перерахування як повернення інвестиційних коштів?

17.Як проводиться оцінка майна при здійсненні виплат учасникові при його вихолді з ТОВ?

Практичне заняття за темою 8

Завдання 1 Матеріал для виконання завдання:

У I кварталі 2008 р. акціонерне товариство, що сплачує податок на прибуток на загальних підставах, нараховує і виплачує дивіденди засновникам — юридичним особам, один з яких є резидентом Швейцарії (частка в статутному капіталі підприємства-емітента складає 92%), а другий

— резидентом Австрії (частка в статутному капіталі — 8%). Фонд для виплати дивідендів сформований у розмірі 150000 грн. за рахунок нерозподіленого прибутку поточного і минулих років. Дивіденди засновникам-нерезидентам перераховуються в іноземній валюті (долари США) на їх поточні банківські рахунки за кордоном.

Контрольна частина

Завдання 1 –Тестовий контроль знань.

Перелік тестових завдань для перевірки знань студентів за темою "Облік інестиційних операцій"

1. Кваліфікаційна іноземна інвестиція - це іноземна інвестиція,

яка складає не менше 10 % статутного капіталу.

а) так б) ні

132

Бухгалтерський прибуток підприємства звітного періоду склав 150000 грн. За даними податкового обліку прибуток звітного періоду, який залишився після оподаткування, склав 160000 грн. На зборах засновників 100000 грн. з суми бухгалтерського прибутку було вирішено направити на сплату дивідендів.

Інформація щодо розподілу сум нарахованих дивідендів між засновниками, зокрема:

-юридичній особі-нерезиденту фірмі "СВІФТ" - 30% грошовими коштами через поточний рахунок в доларах США;

-юридичній особі-нерезиденту фірмі "ДЖОН" - 16% устаткуванням (первинна вартість устаткування -12000 грн., знос - 2000 грн.).

У іноземній валюті здійснюються всі внески в статутний капітал, а також виплата засновникові-нерезиденту дивідендів.

Курсова різниця розраховується в загальному порядку по залишках дебіторської заборгованості в іноземній валюті засновників-нерезидентів по внесках в статутний капітал, а також по операціям виплати дивідендів в іноземній валюті. Ці курсові різниці повинні бути включені в об'єкт оподаткування на загальних засадах.

Учасникові-нерезиденту, що виходить з товариства, повернена внесена раніше інвестиція у розмірі 100000 дол. США. Виплати проводяться:

– грошовими коштами в сумі 50000 дол.;

– об'єктом основних засобів на суму 30000 дол.;

– товарами на суму 20000 дол.

Виплачений також інвестиційний дохід у розмірі 50500 грн. Повернення інвестицій проводиться на рахунок інвестора в іноземному банку

увалюті інвестування (доларах США). Валюта купується на біржі. Міжнародного договору про усунення подвійного оподаткування з країною нерезидента, ратифікованого ВРУ, немає.