Учет ВЭД

163

власникам відсотків. Сума облігаційної позики проводиться по дебету рахунків коштів із кредитуванням рахунка 55 "Інші боргові зобов'язання". Повернення кредиту шляхом викупу облігацій відображається зворотним записом.

Операції з одержання та погашення довготермінових і короткотермінових кредитів та позик відображаються в Журналі 2 на підставі виписок банку. В першої та другої частині цього Журналу відображаються кредитові обороти по рахункам 50 "Довгострокові позички" і 60 "Короткострокові позички" у розрізі кореспондуючих рахунків. В розділі III відображаються аналітичні дані до рахунків 50 і 60 із зазначенням позикодавців та строків погашення кредитів. Окремо наводиться інформація про нараховані відсотки за користування кредитами та позиками.

10.3. Порядок та облік операцій з фінансового лізингу

Лізинг – форма довгострокової оренди. Лізинговими операціями займаються великі фірми, банки, а також спеціалізовані лізингові компанії. Існує два різновиди лізингу: прямій і фінансовий лізинг. Прямий лізинг здійснюється, якщо спеціалізована лізингова компанія або банк із доручення підприємства-клієнта здобуває за свій рахунок (або за рахунок кредиту) конкретне устаткування в постачальника, а потім здає його в оренду підприємству-користувачеві. Відносини лізингової компанії з постачальником устаткування оформляються договором закупівлі-продажу, а з підприємством-користувачем – договором оренди.

Фінансовий лізинг (як і оперативний лізинг) – це господарська операція, здійснювана відповідно до договору, відповідно до якого особа (лізингоодержувач) одержує майно (об'єкт лізингу) у користування від власника цього майна (лізингодавець) і здійснює періодичні платежі власникові майна, як правило, протягом усього терміну дії договору. Однак фінансовий лізинг відрізняється від прямого лізингу тим, що по економічному змісту фінансовий лізинг – це продаж лізингодавцем майна лізингоодержувачу. Економічна суть фінансового лізингу полягає саме в продажі, а не в оренді майна, оскільки:

надане в лізинг майно наприкінці терміну дії договору лізингу має незначну залишкову вартість;

лізингоодержувач може придбати об'єкт лізингу у власність протягом терміну дії лізингового договору або в момент його витікання за ціною нижче ринкової;

надане у фінансовий лізинг майно є спеціально виготовленим за замовленням лізингоодержувача і після закінчення дії лізингового договору не може бути використано іншими особами, крім лізингоодержувача.

Основним законом, що визначає поняття лізингу, а також загальні правові й економічні принципи його здійснення, є Закон України "Про лізинг" від 16.12.97 р. № 723/97-ВР. Цим Законом ніякі вимоги щодо ліцензування операцій фінансового лізингу не встановлені.

164

Фінансовий лізинг, здійснюваний суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності, відноситься до форми міжнародного лізингу.

Найбільш розповсюдженою операцією фінансового лізингу, що зустрічається в зовнішньоекономічній діяльності вітчизняних підприємств, є лізинг, у якому орендодавцем виступає нерезидент.

У договорі фінансового лізингу, у якому орендар-резидент є дебітором, обов'язково обмовляються вартість об'єкта фінансового лізингу, термін лізингу, лізингова ставка відсотків, терміни сплати мінімальних лізингових платежів (як правило, такі платежі сплачуються один раз у рік – аннуітет). Мінімальні лізингові платежі містять у собі плату за устаткування й винагороду орендодавцеві.

Перерахування вартості об'єкту лізингу не виробляється. Первісна вартість об'єкту лізингу, отриманого від орендодавця-нерезидента, визначається за його вартостю, вираженою в іноземній валюті, що перелічена в гривні за курсом НБУ, визначеному на дату його одержання. Надалі ця вартість підлягає амортизації. Перерахування заборгованості по оплаті вартості об'єкта лізингу, вираженої в іноземній валюті виробляється як у податковому, так і в бухгалтерському обліку.

Перелік заборгованостей, виражених в іноземній валюті, що підлягають перерахуванню, перед нерезидентом по оплаті вартості об'єкта фінансового лізингу включає вартість (непогашену частину вартості) об'єкту фінансового лізингу, а також платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, термін сплати по яких минув на дату закінчення звітного періоду. Наявність зобов'язань по оплаті вартості об'єкта фінансового лізингу, виражених в іноземній валюті, припускає проведення перерахування протягом усього терміну дії договору лізингу. Відповідно до пп. 7.3.3 ст. 7 Закону про прибуток перерахування суми зобов'язань необхідно проводити на кінець кожного звітного періоду і при їхньому частковому погашенні. Якщо на кінець звітного періоду орендар має протермінові зобов'язання по сплаті винагороди (відсотків) за послуги фінансового лізингу, то по таких зобов'язаннях також виробляється відповідне перерахування.

Валові доходи за договором лізингу містять у собі результати перерахунку суми зобов'язань за устаткування і винагороди орендодавцевінерезидентові у випадку зниження курсу іноземної валюти. Валові витрати включають такі результати перерахунку, але за умови підвищення курсу іноземної валюти, а також суми винагороди орендодавцеві-нерезидентові.

Нарахування амортизації по об'єкту фінансового лізингу виробляється один раз у рік і в суму амортизаційних відрахувань включаються також суми курсових різниць за результатами перерахунку заборгованості орендодавцеві-нерезидентові.

Типові бухгалтерські записи по операціях фінансового лізингу наведено у таблиці 10.6.

Таблиця 10.6. - Типові бухгалтерські записи по операціях фінансового лізингу

165

Слід відзначити, що відповідно до валютного законодавства України у випадку якщо відтермінування постачання об'єкта лізингу в Україну перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансової платежу, платежу на користь нерезидента - лізингодавця, виставлення векселя або якщо останній лізинговий платіж надійде на рахунок резидента - лізингодавця в терміни, що перевищують 180 календарних днів із дати

166

оформлення вантажної митної декларації на вивіз з України об'єкта лізингу, такі операції вимагають одержання індивідуальної ліцензії на перевищення законодавчо встановлених термінів розрахунку по лізинговій операції. Порядок здійснення контролю й одержання ліцензій по лізингових операціях встановлений Інструкцією про порядок здійснення контролю й одержання ліцензій по експортних, імпортних і лізингових операціях затвердженою постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136, зі змінами й доповненнями.

Питання для самоконтролю знань за темою 10

Питання для самоконтролю знань за темою

Перелік питань для перевірки знань студентів за темою "Облік кредитних операцій"

1.Як класифікуються кредити у ЗЕД?.

2.Назвіть принципи кредитування.

3.Коли у часі резидент зобов'язаний одержати реєстраційного свідоцтво?

4.Які документи необхідно представити для одержання індивідуальної ліцензії резидентові-позичальникові?

5.На яких рахунках ведеться облік короткотермінових і довготермінових кредитів? Надайте їм характеристику.

6.Що таке Комерційне кредитування?

7.Що таке Контокорентний рахунок?

8.Що таке Обліковий кредит?

9.Що передбачає форма розрахунків по форфейтингу?

10.Охарактеризуйте інші форми спеціального кредитування.

11.Назвіть види лізингу за терміном угоди.

12.Які є форми лізингу за формою платежу?

13.За якими умовами лізинг вважається фінансовим?

14.За якими умовами лізинг вважається оперативним?

Контрольна частина

167

Завдання 1 – Тестовий контроль знань.

Перелік тестових завдань для перевірки знань студентів за темою "Облік кредитних операцій"

1. Факторинг – це форма кредитування експорту банком (або фінансовою компанією) шляхом купівлі ним (без обороту на продавця) векселів та інших боргових зобов'язань по зовнішньоторгівельних операціях.

відображається проводкою Д-т 31 К-т 60.

а) так б) ні

5.В обліку зарахування короткотермінової позики банку в іноземній валюті

іноземній валюті на кінець кварталу у зв'язку зі збільшенням курсу НБУ буде

169

Теоретична частина.

11.1.Фінансова звітність суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності

11.2.Статистична й інша форми звітності

Ключові слова: фінансова звітність, статистична звітність, збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць, інші операційні доходи та інші операційні витрати від курсових різниць.

Перелік рекомендованої літератури: 1, 2, 4, 6, 8, 9, 10, 17, 20, 32, 49, 51, 53, 54.

11.1. Фінансова звітність суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності

Суб’єкти господарської діяльності України згідно з Законом про бухгалтерський облік складають фінансову звітність у відповідності нормам цього документу у грошовій одиниці України. Інформація по операціях зовнішньоекономічної діяльності є в таких формах фінансової звітності, як: Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіті про рух грошових коштів, Звіт про власний капітал та Примітки до фінансової звітності.

Суб’єкти, що мають іноземну валюту (у касі, та на рахунках у банку), а також заборгованість в іноземній валюті (дебіторську та кредиторську), на дату складання фінансової звітності повинні проводити перерахунок у зв’язку зі зміною валютного курсу цих елементів звітності. Порядок проведення такого перерахунку було розглянуто у попередніх розділах.

Самі курсові різниці відбиваються лише у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3). А саме:

У статті "Коригування на збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць (код рядка 040). За цією статтею перевіряють правильність результату розрахунку від нереалізованих курсових різниць внаслідок перерахунку статей Балансу в іноземній валюті, не пов’язаних з операційною діяльністю.

До складу нереалізованих курсових різниць відносять курсові різниці, пов’язані з перерахунком статей в іноземній валюті й відображені в Балансі на кінець звітного періоду. При здійсненні контролю звертають увагу на правильність визначення нереалізованих неопераційних курсових різниць, до яких треба віднести курсові різниці, пов’язані з перерахунком статей дебіторської та кредиторської заборгованості в іноземній валюті, пов’язаних з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також із перерахунком залишку коштів в іноземній валюті.

Наприклад, рахують доходи i витрати від курсових різниць внаслідок перерахунку залишку коштів на валютному рахунку, які відображають у примітках до Звіту про фінансові результати в складі "інших операційних доходів" та "інших операційних витрат".

Збитки від нереалізованих курсових різниць необхідно відображати у графі 3 "Надходження", а прибуток – відповідно у графі 4 "Видаток" ф. 3.

170

У статті "Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів" (код рядка 420). За цією статтею перевіряють правильність відображення зміни валютних курсів на залишок коштів, яку показують у графі 3 "Надходження" ф. № 3. Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів відбувається як збільшення або зменшення залишку грошових коштів в іноземній валюті внаслідок коливань валютного курсу протягом звітного періоду. Наприклад, різниця між доходом i втратами від курсових різниць внаслідок перерахунку залишку коштів на валютному рахунку покаже вплив зміни валютних курсів на залишок коштів. Прибуток від курсових різниць необхідно відображати в графі 3 "Надходження", збиток – відповідно в графі 4 "Видаток" ф. № 3.

Вітчизняному підприємству може знадобитися проведення перерахунку показників Балансу господарських одиниць за межами України

внаціональну валюту. Передусім це стосується підприємств, котрі складають консолідовану фінансову звітність, а також підприємств, які обліковують фінансові інвестиції у господарські одиниці за межами України за методом участі в капіталі.

Звернемося до визначення господарської одиниці за межами України, наведеному в п. 4 П(С)БО 21. Відповідно до цього пункту до таких одиниць належать дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які розташовані або ведуть господарську діяльність за межами України. Розглянемо докладніше ці види господарських утворень.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 3 асоційоване підприємство – підприємство,

вякому інвестору належить блокувальний (понад 25 відсотків) пакет акцій (голосів) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

Разом із цим віднесення об’єкта інвестування до асоційованого підприємства означає, що воно не може бути дочірнім. Ця особливість своєю чергою означає, що на інвестора не поширюються вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 20 "Консолідована фінансова звітність", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 липня 1999 року № 176 (далі – П(С)БО 20), щодо складання консолідованої звітності.

УП(С)БО 19 надане визначення дочірнього підприємства. Як бачимо,

вцьому визначенні є деяка недоговореність, у зв’язку з чим спробуємо зрозуміти, якими критеріями необхідно керуватися при визначенні виду підприємства, що інвестується. Судячи з усього, основним критерієм є здійснення контролю. Під контролем розуміється вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигод від його діяльності (визначення контролю наведене в п. 4 П(С)БО 19).

Виходячи з такого визначення, володіння контрольним пакетом акцій (у разі якщо об’єкт інвестування є акціонерним товариством) точно є контролем. Тому відповідність до критерію "понад 50 %" призводить до того, що підприємство-інвестор може називатися дочірнім.

Однак, як відомо, для здійснення контролю над підприємством можна і не мати 50 % пакета + 1 акцію, оскільки ознакою володіння контрольним

171

пакетом може бути придбання навіть меншої частки акцій, у випадку якщо їхня решта досить "розпорошена" (наприклад, п. 3 Положення про порядок підтвердження Антимонопольним комітетом України наявності контрольного пакета акцій, затвердженого розпорядженням Антимонопольного комітету України від 21.06.94 № 9-р).

Наприклад, акціонерне товариство має 1000 акціонерів, серед яких одному з них належить 30 % акцій, а решта досить рівномірно розподілена серед інших акціонерів.

У міжнародних стандартах бухгалтерського обліку наводяться такі ознаки контролю:

1)володіння материнським підприємством, прямо або опосередковано (наприклад, через інші дочірні підприємства), більше ніж 50 відсотками акцій, випущених підприємствами, які є об’єктами інвестування;

або

2)якщо материнському підприємству належить менше 50 відсотків акцій, контроль має місце за наявності:

– права на більше ніж половину голосів відповідно до угоди з іншими інвесторами;

– права управляти фінансовою та операційною політикою підприємства, яке є об’єктом інвестування;

– права призначати або знімати більшість членів ради директорів або іншого відповідного керівного органу.

Як видно, майже всі розглянуті ознаки контролю (крім 50 % межі), які дозволяють віднести об’єкт інвестування до дочірнього, а інвестора – до материнського підприємства, досить суб’єктивні. Тому підприємству часто самому доводиться вирішувати, перебуває об’єкт інвестування у нього під контролем чи ні. В будь-якому випадку при здійсненні такого рішення необхідно враховувати положення П(С)БО 20 щодо подання консолідованої звітності.

Що стосується спільних підприємств, то виходячи з норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 р. № 91 (далі – П(С)БО 12), під таким утворенням розуміється спільна діяльність із створенням юридичної особи. Такий вид господарського утворення дотепер не знайшов відображення в діючому цивільному законодавстві.

Власне порядок включення до фінансової звітності підприємства показників статей фінансової звітності господарської одиниці за межами України у валюті звітності наведено в п. 10 П(С)БО 21.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 21 включення статей фінансової звітності господарської одиниці за межами України, перерахованих у валюту звітності, до консолідованої фінансової звітності здійснюється згідно з П(С)БО 20. При цьому різниця між підсумком перерахованих у валюту звітності показників статей активу й пасиву Балансу господарської одиниці відображається у вписуваному рядку 375 "Накопичена курсова різниця" консолідованого балансу.

172

Однак П(С)БО 20 поширюється на групу підприємств, організацій та інших юридичних осіб (далі – група підприємств), яка складається з материнського (холдингового) підприємства і дочірніх підприємств, тобто консолідація не стосуватиметься, наприклад, асоційованих підприємств, розташованих за межами України. Отже, консолідуватися доведеться тільки підприємству, яке має дочірні підприємства за кордоном.

Що стосується фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі (згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування), то для правильного відображення у своєму балансі таких фінансових інвестицій необхідно перерахувати відповідні показники звітності асоційованих і дочірніх підприємств.

При використанні методу участі в капіталі інвестора насамперед будуть цікавити зміни у статтях власного капіталу об’єкта інвестування, розташованого за кордоном (за винятком впливу його прибутку або збитку), тобто статті статутного, резервного, додаткового капіталу, нерозподіленого прибутку. Тому для тих, хто використовує цей метод, особливу увагу варто звернути на норми п. 10.3 і частини 1 п. 10.4 П(С)БО 21.

Крім того, при використанні методу участі в капіталі необхідно буде звернути увагу на показники чистого доходу (збитку) об’єкта інвестування за звітний період із тим, щоб частина, що належить інвестору, включити до складу доходів (витрат) від участі в капіталі (див. п. 10.2 П(С)БО 21).

Незважаючи на перехід України на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, завдання проведення перерахунку будуть ускладнювати відмінності у форматі звітності господарських одиниць за межами України. Тому будуть потрібні деякі зусилля попереднього приведення звітності у валюті до зіставлюваного з нашими звітними формами вигляду з подальшим здійсненням перерахунку відповідно до П(С)БО 21.

Зауважимо також, що в пп. 10.4 П(С)БО 21 передбачено обмеження на використання порядку перерахунку (ознаки кваліфікації), які, певно, "позбавлять" багатьох необхідності проведення досить складного обліку впливу валютних курсів на фінансову звітність материнського підприємства і господарських одиниць за межами України. Зазначений порядок застосовується тільки до перерахунку фінансової звітності тих господарських одиниць за межами України, що відповідають усім наведеним нижче ознакам класифікації, кількісні характеристики яких визначаються власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою) підприємства відповідно до законодавства і засновницьких документів:

1)операції з підприємством становлять незначну частину в обсязі діяльності господарської одиниці;

2)основним джерелом фінансування діяльності господарської одиниці

єдоходи від власних операцій або місцеві позики;