Консолідація звітів при придбанні менш ніж 100% капіталу

Фактичний контроль діяльності дочірнього підприємства материнським здійснюється за умови володіння більш ніж 50% його простих акцій (голосів). У цьому випадку необхідно приймати до уваги інтереси інших акціонерів дочірнього підприємства, у власності яких знаходиться менш ніж 50% простих акцій (голосів) цього підприємства. Інтереси таких акціонерів (частка меншості) мають бути відображені у консолідованій звітності. Частка меншості у консолідованому балансі є джерелом грошових коштів (фінансування) групи і має відображатись у пасиві балансу спеціальною статтею з аналогічною назвою у розділі «Власний капітал». Частка меншості дочірнього підприємства, як правило, включає дві складові — частину його статутного капіталу, що відповідає долі в ньому сторонніх акціонерів, і частину додаткового і резервного капіталів, нерозподіленого прибутку і всіх інших власних джерел дочірнього підприємства, що пропорційна долі сторонніх акціонерів у статутному капіталі.

Згідно з п.12 П(С)БО 20 материнське підприємство для складання консолідованої звітності визначає частку меншості у капіталі та фінансових результатах дочірніх підприємствах. Частку меншості розраховують як добуток відсотка голосів, які не належать материнському підприємству, і відповідно власного капіталу і чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

У консолідованому балансі частку меншості відображають окремо від зобов’язань і власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 «Частка меншості». А у консолідованому звіті про фінансові результати частку меншості у прибутку (збитку) показують у вписуваному рядку 215 «Частка меншості».

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства перевищує частку меншості у капіталі дочірнього підприємства, то на суму такого перевищення і величину майбутніх збитків, що відноситься до частки меншості, зменшують долю материнського підприємства у власному капіталі групи підприємств, за виключенням тієї частини, за якою меншість має зобов’язання і зможе покрити збитки. Якщо з часом у фінансовій звітності дочірнього підприємства відображено прибуток, то всю суму такого прибутку розподіляють на частку материнського підприємства до покриття збитків меншості, сума яких відшкодована раніше за рахунок материнського підприємства.

8.4. Складання консолідованих фінансових звітів

У кінці кожного звітного періоду, наступного за періодом, у якому було придбано дочірнє підприємство, материнське підприємство складає і подає консолідовану фінансову звітність, що містить результати фінансово-господарської діяльності групи за наступні періоди.

Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства.

При постатейному додаванні звітів материнського та дочірнього підприємств слід виключити дублювання за такими статтями.

• розрахунки між консолідованими підприємствами;

• операції за інвестиціями у дочірні підприємства;

• операції за доходами, витратами і прибутками від реалізації між консолідованими підприємствами;

• нереалізовані прибутки і збитки від операцій між консолідованими підприємствами

Процес представлення консолідованої фінансової звітності є складним і потребує проведення материнським підприємством певних підготовчих процедур.

До представлення материнському підприємству звітів дочірніх підприємств здійснюють звірення розрахунків у групі. Звіти, отримані від дочірніх підприємств, аналізують з точки зору єдності облікової політики, яка використовувалась для їх складання і методичної співставленості звітних даних. Якщо дочірні підприємства застосовували різну облікову політику, то показники звітів мають бути перераховані відповідним чином.

На основі звітів материнського і дочірніх підприємств складають робочі таблиці. Вони дають інформацію про консолідовані суми, які будуть представлені у консолідованій звітності групи.

При консолідації звітності підприємств, що входять у групу, у наступні періоди їх діяльності з метою запобігання повторного включення і штучного завищення величини капіталу і фінансових результатів, виключають статті, що відображають взаємні внутрішньогрупові операції. Це передбачає проведення наступних основних коригувань.

1. Виключення балансової вартості інвестицій материнського підприємства у капітали дочірніх і відповідне виключення долі материнського підприємства у власних капіталах дочірніх підприємств. Виходячи з того, що облік фінансових інвестицій у дочірні підприємства, відповідно до П(С)БО 12, здійснюють за методом участі у капіталі, на кінець кожного звітного року балансова вартість інвестицій, скоріш за все, буде різною. Тому при консолідації необхідно скоригувати суму інвестицій на кінець року до їх балансової вартості на початок року.

2. Виключення залишків за взаємними розрахунками між материнським і дочірніми підприємствами (внутрішньогрупового сальдо, що визначається на рахунках внутрішніх розрахунків). Причому у бухгалтерському обліку відображення внутрішньогрупових розрахунків на рахунках бухгалтерського обліку можна здійснювати двом способами:

— з використанням для обліку дебіторської заборгованості і зобов’язань між материнським і дочірніми підприємствами відповідно субрахунків 363 і 633 «Розрахунки з учасниками ПФГ», запропонованих Порядком ведення консолідованого бухгалтерського обліку промислово-фінансовими групами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.03.2000 р. № 61;

— з використанням для обліку всіх видів поточних розрахунків з дочірніми підприємствами субрахунку 682 «Внутрішні розрахунки», встановленого Інструкцією про застосування плану рахунків № 291. Субрахунок 682 призначений для узагальнення інформації про всі види розрахунків (крім розрахунків за внесками у статутний капітал) материнського підприємства зі своїми дочірніми, а також дочірніх підприємств між собою.

Облік розрахунків на цих субрахунках здійснюється на кожному підприємстві окремо.

Правильне відображення внутрішньогрупових розрахунків і операцій у бухгалтерському обліку є важливою методологічною основою для консолідації фінансової звітності. При складанні консолідованого балансу всі внутрішньогрупові розрахунки (як між материнським і дочірніми підприємствами, так і між дочірніми підприємствами однієї групи) необхідно виключити. Така вимога обумовлена тим, що консолідована звітність відображає фінансово-господарські відносини групи тільки з третіми особами. Взаємовиключні статті відображаються як актив у балансі одного підприємства групи і як пасив у балансі іншого:

— в активі — «Дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками» (код рядка 200 Балансу) — заборгованість пов’язаних сторон і дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками;

— в пасиві — «Поточні зобов’язання за внутрішніми розрахунками» (код рядка 600 Балансу) — заборгованість підприємства пов’язаним сторонам і кредиторська заборгованість за внутрішніми розрахункам.

Таке узагальнення дозволить у кінці року (на дату балансу) мати системну інформацію, що необхідна для складання консолідованої звітності.

3. Виключення дивідендів, що виплачені у групі, а також нереалізованих прибутків і збитків від внутрішньогрупових операцій, які включаються у балансову вартість активів підприємства.

4. Нарахування амортизації гудвілу, а також суми дооцінки необоротних активів, яка виникла при дооцінці вартості активів до справедливої вартості на момент придбання.

5. Виділення долі меншості у певних показниках консолідованого балансу пропорційно долі інших акціонерів (учасників) дочірнього підприємства у статутному капіталі. Це потрібно робити, якщо інвестиції материнського підприємства у дочірнє складають менш 100% статутного капіталу останнього.

Для здійснення вказаних вище коригувань складають робочу таблицю. Така таблиця містить показники звітів всіх підприємств, що підлягають консолідації, коригувальні записи і інформацію про суми, які будуть формувати консолідовану звітність. Форма робочої таблиці для складання консолідованої фінансової звітності наведена у табл. 8.1.

Таблиця 8.1 - Робоча таблиця для складання

консолідованих фінансових звітів

Стаття у формах	Окремі фінансові звіти		Регулюючі записи		Частка меншості	Консолідована сума
звітності	Материнське підприєм-ство	дочірнє підпри-ємство	дебет	кредит
1	2	3	4	5	б	7
Баланс
Звіт про фінансові результати
Звіт про власний капітал
Звіт про рух грошових коштів

Коригувальними записами, що здійснюють при консолідації фінансових звітів, можуть бути такі:

• коригування балансової вартості фінансових інвестицій на дату консолідації;

• виключення балансової вартості фінансових інвестицій в дочірні підприємства;

• нарахування амортизації гудвілу;

• нарахування амортизації дооцінки необоротних активів;

• виключення внутрішньогрупового сальдо;

• виключення нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньо-групових операцій;

• виключення внутрішньогрупової реалізації.

Перелік наведених внутрішньогрупових операцій, що підлягають виключенню, не є вичерпним. Він залежить від специфіки господарюючих суб’єктів та їх видів діяльності. Крім того, у консолідовані звіти не слід включати показники підприємств, діяльність яких суттєво відрізняється від діяльності інших підприємств групи (наприклад, банків).

Необхідно також пам’ятати, що коригувальні записи, що містяться у робочих таблицях, — це допоміжні проводки. Їх ніколи не відображають на рахунках бухгалтерського обліку материнського або дочірнього підприємств.

Найбільш типовими прикладами внутрішньогрупових операцій, які мають бути виключені при складанні консолідованого звіту про фінансові результати, є:

— виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) дочірнім підприємствам (або материнському підприємству);

— собівартість продукції (товарів, робіт, послуг), що реалізована дочірнім підприємствам (або материнському підприємству);

— сплачені або отримані відсотки за позиками, які відповідно отримані від дочірніх підприємств або надані їм;

— орендна плата або інші доходи, що отримані від надання послуг дочірнім підприємствам (або материнському підприємству);

— орендна плата або інші витрати на послуги, що надані дочірніми підприємствами (або материнським підприємством);

— дивіденди (сплачені, отримані).

Крім того, при складанні консолідованих звітів, необхідно враховувати наступні ситуації:

— на кінець звітного року підприємство групи реалізувало продукцію (роботи, послуги) іншому підприємству цієї ж групи, а останнє потім повністю реалізувало цю продукцію споживачам поза групою (третім особам);

— на кінець звітного року підприємство групи реалізувало продукцію (роботи, послуги) іншому підприємству цієї ж групи, а останнє не реалізувало (повністю або частково) цю продукцію споживачам — третім особам.

У першій ситуації при консолідації фінансових результатів прибуток (збитки) підприємств групи сумується. У той же час до консолідованого звіту про фінансові результати не включається виручка від реалізації продукції (робіт, послуг), що відображує внутрішньогруповий оборот, а також відповідні витрати.

Проблема консолідації звітності ускладнюється, якщо продукція, що складає внутрішньогруповий оборот, у звітному році залишається нереалізованою або реалізується частково (друга ситуація). Така продукція (для групи в цілому) вважається нереалізованою, її вартість відображається у вигляді запасів у балансі підприємства групи, а прибуток, що отриманий одним з підприємств при реалізації продукції іншому, є нереалізованим прибутком групи. При складанні консолідованого звіту про фінансові результати, нереалізований прибуток виключають з загальної величини прибутку (збитків) групи за звітний період.

При складанні консолідованого балансу групи у пасиві на величину нереалізованого прибутку зменшується нерозподілений прибуток (непокриті збитки) звітного року (що отримано за загальним правилом шляхом додавання аналогічних показників групи). В активі на ту ж величину зменшується вартість запасів (що попередньо отримана шляхом додавання аналогічних статей балансів підприємств групи). Це пов’язано з тим, що нереалізований прибуток знайшов відображення в запасах материнського підприємства.

У Примітках до консолідованої фінансової звітності слід надати інформацію про:

• перелік дочірніх підприємств з указанням назви, країни реєстрації та місцезнаходження, долі в капіталі, долі в розподілі голосів;

• причини, за якими показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності;

• вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду і такі ж показники попереднього періоду;

• статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалась різна облікова політика;

• інше.