§9. Сопоставимость методов учета затрат, применяемых в отечественной и зарубежной практике.

В зарубежной практике системе учета затрат может быть стандартная (нормативная) и нестандартная (ненормативная).

При этом при стандартной системе могут также применятся методы: поиздельный, позаказный, попроцессный и т.д., которые не отличаются от наших методов.

В зарубежной практике учет затрат строится исходя из целей управления. В этой связи калькуляция может производится по центрам ответственности для контроля за технологическими процессами и деятельностью лиц, занятых в этих процессах. Калькуляция составляется по изделиям - полная с/с, которая используется для определения цен. Частичная с/с, которая используется для выявления свободных производственных мощностей Þс/с используется для различных целей, и одна и та же с/с не может обслуживать все цели одинаково хорошо. Такой подход привел к развитию таких методов, какстандарт-костингидирект-костинг.

1. Стандарт-костинг.

Это научно установленная предварительная с/с, исчисленная с помощью инженерных расчетов при анализе данных об издержках. Система (1) не является самостоятельной и обособленной от других методов учета затрат. Она используется в сочетании с другими методами. В системе (1) все затраты рассчитываются до начала производства, калькулируются с использованием стандартов. Разница между фактической и стандартной с/с отражается в зарубежной практике в системе счетов бухгалтерского учета. Таким образом, по этой системе составляется стандартная калькуляция и учет фактических затрат ведется с выделением отклонений от стандартов.

Сама система (1) рассматривается не как система учета и калькулирования, а как система контроля затрат.

Стандарты подразделяются на:

• текущие (отражающие величину расходов для данного периода);

• базисные (не меняются из года в год до изменения самого технологического процесса. Изменение цен и тарифов не приводит к их изменению).

Считается, что применение базисного стандарта позволит выявить отклонения, отражающие определенные тенденции. Разработка стандартов осуществляется службами предприятий, ответственные за соответствующие статьи расходов (технологическая служба - стандарты по расходованию материалов, производственный отдел - стандарты выработки и т.д.). В производственной бухгалтерии осуществляется сводка или обобщение этих стандартов и устанавливается стандарты накладных расходов. Принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в картах стандартов с/с по статьям затрат с подразделением по цехам.

Часто на предприятиях создаются комитеты стандартов, в которые входят представители всех заинтересованных служб. Такие комитеты рассматривают план внедрения системы (1), определяют основные предпосылки внедрения этой системы и вносят рекомендации по усовершенствованию системы и пересмотру действующих стандартов. Текущие стандарты пересматриваются, когда изменяются цены, технологические процессы, спецификация изделий или когда обнаруживается неправильности этих стандартов. Один раз в год перед составлением сметы затрат на следующий год проводится полный пересмотр текущих стандартов. Базисные стандарты изменяются только в случаях радикального изменения технологии производства, мощности предприятия, либо когда они значительно отрываются от фактического использования и утрачивают свой смысл.

Система (1) применяется как средство управленческого контроля за затратами и основной контрольный показатель - отклонение от стандартов. Характерная особенность системы(1) - не документирование отклонений от норм, а отражение отклонений в бухгалтерском учете на специальных счетах. Это можно объяснить большим вниманием к контролю за отклонениями от стандартов, перед которым ставится задача не допускать их. Отклонения, выявленные за месяц, служат показателем успешности работы того или иного подразделения, при этом дается расшифровка по причинам.Другая характерная особенность- это то, что не все предприятия отражают в учете отклонения от стандартов.Третья особенность- это то, что отклонения от стандартов, выделенные в системе специальных счетов в части использования текущих стандартов, если они не подвержены резким колебаниям в отчетном периоде при использовании в учете базисных стандартов отражение отклонений на счетах становится лишенным смысла. ????????????

Все отклонения, как правило, относятся на результаты того месяца, в котором они выявлены. Однако на практике может применятся вариант распределения отклонений между ГП и НП. Все отклонения изучаются, то есть анализируются и основными вопросами при анализе являются:

1. Насколько существенными являются эти отклонения?

2. Что они означают?

По данным анализа применяются соответствующие управленческие решения.

2. Директ-костинг.

Самым сложным в учете затрат является распределение косвенных расходов. В большинстве случаев невозможно установить непосредственную связь между затратами и теми или иными видами изделий. Любой метод распределения накладных расходов между отдельными видами изделий не дает точности Þконечная с/с всегда имеет определенную условностьÞвозник метод учета затрат без распределения издержек.

Согласно системе (2) в составе с/с учитываются только прямые расходы. Сущность этого метода в том, что все издержки делятся на переменные (затраты изменяются пропорционально объему производства) - по американской терминологии это прямые затраты - и напостоянныезатраты (затраты, не зависящие от изменений объема производства).

В основу этой системы кладутся только прямые (условно-переменные) издержки. Косвенные расходы исключаются из с/с, так как они вызваны, по мнению специалистов этого метода, не столько процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, считается, что для ценовой политики решающее значение имеют прямые затраты.

Таким образом, для учета затрат по системе (2) самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Прямые затраты относятся на изделие сразу, а косвенные определяют как затраты определенного периода и относят на счет «Прибыли и убытки» Þучет затрат на производство в зарубежной практике может осуществляться либо по полной с/с, либо по сокращенной номенклатуре статей, включающих только прямые затраты. С/с изделия определяется только по переменным расходам, включая материальные затраты, трудовые затраты и часть накладных расходов. При этой системе вводится понятие маржинального дохода, то есть выручка от реализации за минусом переменных расходов. Показателем маржинального дохода пытаются доказать сопоставимость оценки изделий с результатами производства.

лекция 16

Некоторые предприятия, применяющие систему полного распределения затрат при необходимости составляют внутренний отчет о затратах по принципу директ-кост.

При использовании системы директ-кост нередко применяется и такой порядок, что в конце отчетного года делается корректировка данных применительно к системе полного распределения расходов. Система директ-кост взаимодействует с системой стандарт-кост. Исходя из принципа отражения затрат по стандарт-косту в противопоставление этой системе производится учет затрат и калькулирование по прошлым затратам.

В основу директ-коста положено подразделение затрат на переменные и постоянные, но при и в системе директ-кост, и в системе полного распределения затрат может составляться предварительная стандартная с/с и в связи с этим отличается, что в системе директ-кост составление этой предварительной с/с и является сочетанием системы стандарт-кост и директ-кост.

Поскольку система директ-кост обуславливает подразделение затрат на переменные и постоянные, она тесно связана с определением критической точки объема производства, что позволяет использовать эту систему для планирования прибыли, принятия решений о ценах и объеме производства, осуществлять контроль текущих затрат и составление внутренней финансовой отчетности для управления.

Основное достоинство директ-коста- это значит уменьшение контролируемых статей с/с.Его минус- это трудности выделения постоянных расходовÞвозникает много вопросов, какие затраты должны быть включены в с/с, а какие отнесены на прибыль. При переходе от системы полного определения затрат к системе директ-кост возникают проблемы с определением налога на прибыль + проблемы в опросах оценки готовой продукции при составлении отчетов для владельцев акций (так как готовая продукция оценена по сокращенной с/с).

Некоторые авторы выступают против применения директ-коста для определения конечных результатов деятельности предприятия, но признают эту систему как внутренний аналитический инструмент, так как при составлении внешней отчетности необходимо показывать полные затраты.

В ряде комплексных производств, где подразделение затрат между изделиями является условным, применение системы директ-кост позволяет снизить трудоемкость учетных работ без снижения достоверности полученных данных.

3. Учет затрат по центрам ответственности.

Внутренний контроль за деятельностью структурных подразделений предприятия позволяет регулировать выполнение плановых заданий по всем показателям, установленным как для подразделений, так и для предприятия в целом, стимулировать борьбу за улучшение качества продукции, повышение производительности труда. Осуществление такого контроля позволит правильно оценивать деятельность подразделений, их участие в деятельности предприятия.

Внутренний контроль сосредоточивает свое внимание на отдельных структурных подразделениях и их руководителях, т.е. на центрах ответственности.

Первоначально система стандарт-кост была задумана как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы без связи с конкретными исполнителями, в дальнейшем возникла идея использовать отклонения от тех или иных норм для оценки деятельности администраторов Þэто привело к формированию концепции центров ответственности, т.е. степени ответственности определенных лиц за результаты своей деятельности.

Основой организации учета затрат по центрам ответственностиявляется закрепление расходов за руководителями различных уровней и систематический контроль за соблюдением смет по каждому ответственному лицу. При этом, необходимо отличатьцентры ответственностиотцентров возникновения затрат. Как правило, центры ответственности создаются в соответствии с децентрализованной схемой организации данного предприятия и перечнем должностных обязанностей на каждом рабочем месте. Центры ответственности напоминают юридическую трактовку учета и использование принципов стандарт-коста и использование принципов стандарт-коста, при этом по структурным подразделениям учитываются те расходы, на которые они могут оказывать влияние и контролировать эти расходы.

При определении центров ответственности во внимание принимают прежде всего технологическую систему предприятия, а далее выделяются ее вертикальные и горизонтальные уровни.

• Горизонтальный уровень ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр.

• Вертикальный уровень предусматривает иерархическую лестницу полномочий лиц, принимаемых управленческие решения.

При этом каждый из центров может быть центром затрат, центром доходов или центром эффекта инвестиций. При (1) отчет составляют о расходах, произведенных в данном центре, во (2) отчет о доходах и в (3) составляется отчет по срокам окупаемости инвестиций. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции. Все это связано с тем, что объектом центра ответственности выступает человек, т.е. администратор, а не отдельно взятые функции или средства.

В нашей практике центр ответственности - это хозрасчетные подразделения. Производственным подразделениям доводятся нормы и нормативы трудовых, материальных и энергетических затрат как в натуральном, так и в стоимостном выражении, т.е. прежде всего тех затрат, на которые подразделение может оказывать влияние. За подразделением закрепляется технологическая площадь, оборудование, инструменты, складские помещения, кроме того подразделения должны быть обеспечены необходимым весоизмерительным инструментом, контрольными приборами. Учет деятельности структурных подразделений должен обеспечить получение оперативной информации о ходе производства, об отклонениях. Все эти данные используются для экономического анализа и обоснованной оценки результатов работы предприятия и оценки вклада данного подразделения в достигнутые результаты работы предприятия в целом.

Учет деятельности структурных подразделений ведется в лицевых счетах, где отражаются все показатели за отчетный период. Лицевые счета составляются на основе данных как оперативного, так и бухгалтерского учета, при этом учет выпуска продукции по данному подразделению осуществляется оперативным учетом и ведет его производственно-диспетчерский отдел или производственно-диспетчерская служба. Учет выпуска продукции или полуфабрикатов осуществляется на основе первичных документов (сдаточные накладные).

Показатели качества продукции в лицевом счете заполняются по данным ОТК (важный показатель качества - отсутствие брака). В лицевых счетах показывается численность работающих в данном подразделении, которая определяется на основании данных табельного учета. На основании вышеперечисленных данных рассчитывается выработка на одного работающего.

Данные о фактическом расходе материальных ресурсов отражаются в лицевом счете на основании первичных документов, при этом в отдельных случаях может быть использованы составленные руководителем подразделения материальные отчеты о расходовании материалов с указанием расходов по нормам и фактических расходов. Учет затрат на оплату труда основывается на основе единых нормированных заданий, где указывается конечный результат работы подразделения, т.е. отработанное время, выработка и т.д. Учет затрат материальных и трудовых структурных подразделений должен основываться на использовании элементов нормативного учета затрат.

При определении с/с структурных подразделений в ее состав не включаются общехозяйственные расходы, коммерческие расходы, т.е. эта с/с исчисляется в сумме затрат, определяющих цеховую с/с. Претензии между цехами оформляются актами, и претензии или отклонения, возникшие не по вине данного цеха, в цеховой с/с не учитываются, а учитываются по месту возникновения. Посредством этого контролируются производственные затраты и в меньшей степени организован учет по центрам ответственности доходов и эффекта инвестиций.

лекция 17