Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Теория аудита и организация аудиторской проверки. Учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Фи
.pdf
К.К. Арабян
Теория аудита
и организация
аудиторской проверки
Рекомендовано Учебно-методическим центром
«Профессиональный учебник» в качес
для студентов высших учебных заведений, обучающихся
по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,
«Финансы и кредит»
Рекомендовано Научно-исследовательским институтом
образования и науки в качестве учебника
для студентов высших учебных заведений, обучающихся
по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,
«Финансы и кредит»
тве учебника
Москва 2017
ÓÄÊ 657.6(075.8)
ÁÁÊ 65.052.8ÿ73-1
À79
доктор экономических наук, профессор А.Е. Суглобов
доктор экономических наук, профессор В.Р. Веснин
Рецензенты:
заслуженный экономист РФ,
кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор,
Главный редактор издательства Н.Д. Эриашвили,
лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники
Арабян, Кнарик Карапетовна.
Теория аудита
À79
и организация аудиторской проверки: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и
кредит» / К.К. Арабян. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 335 ñ.
ISBN 978-5-238-02744-9
Агентство CIP РГБ
Основная цель учебника — исследование эволюции аудиторской деятельности в Российской Федерации и рассмотрение порядка организации
аудиторской проверки. Представляя собой один из основополагающих
элементов рыночной экономики, аудит во многом способствовал становлению предпринимательства в России. По результатам ретроспективного
анализа в учебнике выделены особенности развития отечественной системы аудита, оказавшие влияние на формирование рынка аудиторских
услуг, рассмотрена система нормативно-правового регулирования, проведен анализ сущности аудиторской деятельности и ее роли в системе экономических отношений. Подробно рассмотрен порядок организации аудиторской проверки от планирования до представления аудиторского заключения. Отдельная глава посвящена внешнему контролю качества работы аудиторских организаций.
Для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям «Экономика», «Менеджмент», преподавателей, аспирантов, аудиторов, сотрудников аудиторских организаций.
ÁÁÊ 65.052.8ÿ73-1
ISBN 978-5-238-02744-9
© ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2016
Принадлежит исключительное право на использование и распространение
издания (ФЗ от 5 апреля 2013 г. ¹ 44-ФЗ).
Воспроизведение всей книги или любой ее части любыми средствами или в
какой-либо форме, в том числе в интернет-сети, запрещается без письменного
разрешения издательства.
От автора
Аудиторская деятельность является одним из неотъемлемых
элементов рыночной экономики, включающим в себя непосредственно аудит и сопутствующие аудиту услуги. Аудит представляет
собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения мнения о ее достоверности. Во многих
странах аудит как вид деятельности претерпевает значительные изменения. Это связано, в частности, с тем, что мировой аудит находится в кризисном состоянии, обусловленном несоответствием механизма реализации целей и задач аудита потребностям экономики.
Аудит ориентирован на удовлетворение информационных потребностей неограниченного круга заинтересованных пользователей. Но
последствия мирового финансового кризиса 2008 г. позволили
пользователям усомниться в том, что независимый финансовый
контроль гарантирует разумную уверенность в отношении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
бежные корпорации, признанные банкротами, среди которых были
крупнейшие банки, инвестиционные и производственные компании, представляли аудиторские заключения, содержащие немодифицированное мнение, то есть достоверность данных в финансовой
отчетности подтверждалась.
Базовые положения российского аудита, который основан на
западном опыте и развивается по западному сценарию, также требуют переосмысления. Важно учитывать, что в отличие от многих
западных стран, в которых аудит развивался эволюционный путем,
в России аудит был внедрен вместе с другими элементами рыночной экономики, и поэтому изначально приобрел собственную специфику, обусловленную особенностями влияния социально-экономического развития. 1 октября 2012 г. российский аудит отметил
25-летие. Благодаря усилиям отечественных ученых и экспертов в
области аудита за столь короткий период была проделана колоссальная работа по формированию национальной системы аудита.
Вместе с тем многие ключевые проблема аудиторской деятельности
так и не решены.
1
. Многие зару-
1
Российская бизнес-газета. ¹ 785(3). 25 января 2011 — http://www.rg.ru/2011/
01/25/min. html
3
Идея реформирования отечественного аудита широко обсуждалась в профессиональном сообществе и в конечном итоге была реализована с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. ¹ 307-ФЗ. Реформа прежде всего
была направлена на изменение системы регулирования деятельности и порядка аттестации аудиторов.
Проанализировав историю развития аудиторской деятельности в
Российской Федерации, можно сделать вывод, что в настоящее
время необходимо реализовать комплекс мероприятий, направленных на повышение качества результатов аудита.
Являясь бизнесом, основанным на репутации, аудит всегда находится в секторе повышенной конкуренции. Одной из ключевых
функций аудита является обеспечение экономической безопасности
государства, в связи с чем аудит может оказывать существенное
влияние на формирование макроэкономической политики, направленной на предотвращение кризисных явлений и обеспечения надежного функционирования экономики.
4
Глава 1
ЭВОЛЮЦИЯ РОССИЙСКОГО
АУДИТА
1.1. История развития аудиторской деятельности
в Российской Федерации
Точка отсчета и немного истории. Аудиторская деятельность в
Российской Федерации имеет свою специфику, которая обусловлена резким переходом российской экономики от плановой к рыночной. В странах Европы и США формирование аудита как вида деятельности обусловлено объективной необходимостью в связи с потребностью заинтересованных пользователей финансовой отчетности в получении подтверждения ее достоверности независимыми
специалистами, что прежде всего связано, с появлением свободных
инвестиций. Аудит в России зародился при Петре I, но тогда эти
проверки были направлены на реализацию целого спектра разнообразных задач
мый финансовой контроль при плановой экономике в эпоху становления и развития СССР. В этот период существовал государственный контроль, реализуемый в финансовой сфере преимущественно в форме ревизий. В России аудит как вид деятельности был
внедрен вместе с другими элементами рыночной экономики в начале 1990-х годов. В соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. «О создании советской аудиторской организации» была основана первая аудиторская фирма АО
«Инаудит». Акционерами АО «Инаудит» являлись Министерство
финансов СССР (55% акций), Госбанк СССР, Внешторгбанк,
внешнеторговые объединения: Минвнешторга СССР, Минморфлота СССР, Минрыбхоза СССР, Минавтопрома СССР, Минстанкопрома СССР и Государственный Комитет по внешнеэкономическим связям СССР. Таким образом, 1 октября 1987 г. принято считать началом формирования российского аудита. Этот период ха-
1
. По объективным причинам отсутствовал независи-
1
Макаров Е.В. Учет в дореволюционной России // Бюджет. 2009. ¹ 6.
5
рактеризовался отсутствием нормативно-правовой базы, регулирующей аудиторскую деятельность, поскольку независимые проверки не соответствовали потребностям национальной экономики.
Долгое время деятельность осуществлялась в отсутствие государственного регулирования. Такая ситуация существовала до принятия
Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. ¹ 2263 «Об аудиторской деятельности», которым были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности», а функции уполномоченного федерального органа по государственному регулированию аудиторской
деятельности были возложены на Министерство Финансов РФ. С 1
октября 1994 г. была введена обязательная аттестация аудиторов, а
с 1 января 1995 г. аудиторская деятельность стала лицензируемой.
Ключевым событием, повлиявшим на развитие аудита в России,
стало принятие первого Федерального закона «Об аудиторской деятельности» ¹ 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. Одновременно началась
разработка федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые утверждались Постановлением Правительства РФ.
Именно в этот период принимались и разрабатывались нормативные документы, регулирующие различные аспекты финансовохозяйственной деятельности экономических субъектов. Очевидно,
что аудиторская деятельность развивалась по своему специфическому сценарию. Зачастую проверки представляли собой одновременно консультации по исправлению ошибок, устранению нарушений, оптимизации бизнес-процессов и системы налогообложения с одновременным подтверждением достоверности финансовой
отчетности.
Лишь с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 8 августа 2001 г. ¹ 119-ФЗ появилась возможность говорить о начале формирования аудиторской деятельности. Позднее были приняты первые федеральные правила (стандарты), которые устанавливали единые требования к процессу
проведения аудиторской проверки. В Законе ¹ 119-ФЗ был определен перечень сопутствующих аудиту услуг, сформированы требования к аудиторам и аудиторским компаниям. Требования к
аудиторам ужесточались по мере совершенствования системы аудита и насыщения рынка специалистами в этой области.
Другая особенность аудиторской деятельности в Российской
Федерации заключается в том, что рынок аудиторских услуг формировался стремительно, при этом основная часть выручки прихо-
6
дилась на аудиторские организации, составляющие «большую чет-
1
верку»
.
В Указе ¹ 2263 понятия «аудиторская деятельность» и «аудит»
отождествлялись. При этом для целей Указа ¹ 2263 под аудиторской деятельностью, аудитом понимается предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой)
отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. То есть
первоначально под аудитом понималась проверка не только финансовой, но также налоговой отчетности и, по сути, финансовых и
экономических обязательств экономического субъекта. В определении указывается на независимый, вневедомственный характер проверки и иных аудиторских услуг. В Указе ¹ 2263 определена цель
аудиторской проверки — установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций
нормативным актам, действующим в Российской Федерации. С принятием Закона ¹ 119-ФЗ изменилось определение аудиторской
деятельности. И несмотря на то, что понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» не были разграничены, под аудиторской деятельностью (аудитом) понималась предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой
(бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).
Таким образом, в Федеральном законе ¹ 119-ФЗ:
уточнен объект аудиторской проверки и определена цель ау-
дита — выражение мнения о достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствии по-
1
«Большой четверкой» называют четыре крупнейшие в мире компании, предос-
тавляющие аудиторские и консалтинговые услуги:
1) PricewaterhouseCoopers — http://www.pws.com.
2) http://www. deloitte.com.
3) Ernst&Young — http://www.ey.com.
4) KPMG — http://www. kpmg.com.
Крупнейших фирм когда-то было восемь, и назывались они вместе «Большая
восьмерка». В 1989 г. в результате слияния Deloitte, Haskins and Sells, Touche
Ross (объединенная фирма стала называться Delloitte & Touche) и Ernst & Whinney и Arthur Young (Ernst&Young) «восьмерка» превратилась в «шестерку». Число
крупнейших компаний вновь сократилось в 1998 г. после слияния Price Waterhouse и Coopers & Lybrand (в результате возникла Pricewaterhouse Coopers). Наконец, «пятерка» стала «четверкой» в 2002 г. после массового ухода клиентов от
Arthur Andersen, последовавшего за обвинением компании в соучастии в фальсификации отчетности обанкротившейся Enron.
7
рядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;
введено понятие «достоверность», которая определяется как
степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяющая пользователю этой отчетности на ее основе принимать правильные экономические или управленческие решения;
конкретизированы сопутствующие аудиту услуги, а также
введены понятия «аудиторская организация», «индивидуальный аудитор». В ранее действовавшем Указе Президента
субъекты аудиторской деятельности были определены как
«аудиторские фирмы» и «аудиторы».
Понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» были разграничены только в связи с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. ¹ 307-ФЗ (далее Закон
¹ 307-ФЗ). В соответствии с положениями ст. 1 Закона ¹ 307-ФЗ
аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — это деятельность
по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг,
осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными
аудиторами. Под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
В ранее действовавшей редакции Федерального закона от 7 августа 2001 г. ¹ 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская
деятельность характеризовалась как предпринимательская. При обсуждении проекта нового Закона многие эксперты в области аудита
активно поддерживали концепцию, согласно которой аудиторская
деятельность представлялась не предпринимательской, а определялась как профессиональная деятельность, которая осуществляется
на коммерческой основе. Понятие «профессиональная деятельность» в последнее время широко используется в различных сферах
деятельности (рынок ценных бумаг, оценочная деятельность и т.д.).
Например, в Федеральном законе от 29 июля 1998 г. ¹ 135-ФЗ
«Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность,
направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости. Профессионализм в специальной литературе трактуется как осуществление деятельности по принятым методикам, соблюдение требований к процессу и результатам, возмездность деятельности, влияние субъекта на осуществляемую им работу.
Вместе с тем, как нам представляется, аудиторская деятельность имеет признаки предпринимательской деятельности и относится к таковой с учетом определенных специфических особенно-
8
стей, присущих данной деятельности ввиду ее общественного предназначения.
Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
К признакам предпринимательской деятельности можно отнести:
получение прибыли;
государственную регистрацию субъектов предпринимательства;
самостоятельность;
наличие рисков;
систематический характер деятельности.
Рассмотрим более подробно указанные признаки применительно к аудиторской деятельности.
1. Получение прибыли как основная цель деятельности. В соответ-
ствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной
цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не
имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). Прибыль представляет собой конечный финансовый результат предпринимательской деятельности. Существует
много определений этого понятия, однако анализ и обобщение
большинства существующих определений позволяют сделать вывод,
что прибыль — это плата за услуги предпринимательской деятельности, плата за умение управлять и принимать решения, плата за
риск и неопределенность результатов предпринимательской деятельности.
Согласно ст. 3 Закона ¹ 307-ФЗ аудиторские организации относятся к коммерческим, следовательно, главной целью ее деятельности является получение прибыли. Несмотря на то что аудиторская представляет собой общественную деятельность, направленную на удовлетворение потребностей различных групп пользователей, аудиторские услуги оказывают на основании договора возмездного оказания услуг. Стоимость услуг, оказываемых аудиторскими организациями, зависит от многочисленных факторов.
2. Государственная регистрация субъектов предпринимательст-
âà. Регистрация юридических лиц и индивидуальных предприни-
мателей осуществляется в соответствии с положениями Федерального закона от 8 августа 2001 г. ¹ 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Организация как юридическое лицо считается созданной с
момента ее государственной регистрации — со дня внесения об
этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц
(п. 2 ст. 51 ГК РФ).
9
С момента регистрации у юридического лица появляется правоспособность (пп. 2 ч. 2 п. 1 ст. 8 и п. 3 ст. 49 ГК РФ), возникают
гражданские права и обязанности.
Государственная регистрация хозяйствующих субъектов осуществляется в целях:
создания условий, исключающих уклонение от налогообло-
жения;
контроля за ведением организациями и индивидуальными
предпринимателями предпринимательской и иной деятельности (например, за соблюдением требований при некоторых
видах деятельности и для противодействия незаконному предпринимательству);
получения всеми заинтересованными лицами открытых све-
дений о зарегистрированных юридических лицах (в частности, путем представления налоговыми органами копий их уставных документов), например для проверки правоспособности контрагентов;
статистического наблюдения за экономикой, регистрации ос-
новных работодателей в качестве страхователей в пенсионных
и социальных органах и т.п.
Субъекты аудиторской деятельности в обязательном порядке
должны пройти процедуру государственной регистрации. Так, аудиторские организации должны быть зарегистрированы в качестве
юридических лиц, а аудиторские услуги вправе оказывать либо аудиторы, работающие по трудовому договору в аудиторских организациях, либо индивидуальные аудиторы, зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя. Ввиду того что аудиторская деятельность является общественно значимой, к ней предъявляются специальные (дополнительные) требования, среди них наличие членства в одной из саморегулируемых аудиторских организаций, прохождение контроля качества и др. В п. 6 ст. 1 Закона
¹ 307-ФЗ сказано, что аудиторские организации, индивидуальные
аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной
предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и
оказания сопутствующих и прочих услуг, поименованных в данном
Законе.
В отличие от предпринимательской основной целью профессиональной деятельности является достижение положительного
эффекта, заключающегося не только в получении прибыли, но и в
удовлетворении потребностей различных групп пользователей, за-
10
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]