Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Теория аудита и организация аудиторской проверки. Учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Фи
.pdf
значительных пунктах бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенность включает два аспекта (рис. 4.2):
1) количественный, который определяется исходя из рассчитан-
ного уровня существенности;
2) качественный, который определяется по профессиональному
суждению аудитора.
Ðèñ. 4.2. Аспекты существенности
При разработке общего плана аудита аудитор устанавливает
приемлемый уровень существенности в целях выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее
должны приниматься во внимание как значение (количество), так и
характер (качество) искажений. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки, начиная с которой пользователь финансовой отчетности перестанет на ее основе принимать правильные экономические решения.
Таким образом, следуя рекомендациям стандарта, аудитор мо-
жет подтвердить достоверность финансовой отчетности. На практике аудитор, конечно, не полагается только на результат расчетов,
так как принимает во внимание качественные аспекты выявленных
нарушений и свое профессиональное суждение.
Концепция существенности позволяет аудитору определить
наиболее значимые статьи финансовой отчетности и тем самым
сконцентрировать внимание пользователей на значительных ошибках и нарушениях, которые в случае их наличия будут влиять на достоверность финансовой отчетности.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в
отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут негативно отразиться на бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце
месяца, может указывать на возможное существенное искажение,
151
которое возникнет, если такая ошибка будет повторяться каждый
месяц.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне бухгал-
терской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.
На существенность могут оказывать влияние нормативные пра-
вовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской
(финансовой) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской (финансовой) отчетности возможны различные уровни существенности.
Аудитору следует принимать во внимание существенность при:
определении характера, сроков проведения и объема аудитор-
ских процедур;
оценке последствий искажений.
Методика определения существенности. Даже незначительное ис-
кажение информации в финансовой отчетности может послужить
основанием для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов применить единый способ
(согласованный стандарт) определения существенности практически невозможно. Кроме того, понятию «существенность» неизбежно присущ субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценивает как незначительное.
Качественный фактор прежде всего используется для оценки
степени раскрытия информации, где количественная оценка неприменима. Установление абсолютной границы существенности
используется достаточно редко. На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, т.е. в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как точечными, так и
диапазонными значениями. На практике стандартной точечной
границей существенности считается 5%, стандартной диапазонной
границей 5—10%.
При выборе аудитором уровня существенности учитываются
следующие факторы:
общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем
строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки
при проведении аудита);
абсолютное значение статьи бухгалтерской (финансовой) от-
четности;
152
требуемая глубина проверки;
планируемые трудозатраты времени на проверку отчетности;
направленность отчетности;
другие факторы.
В связи с тем что правило (стандарт) аудиторской деятельности
¹ 4 «Существенность в аудите» (далее ФПСАД ¹ 4) не дает разъяснений по методике определения существенности, для этого чаще
всего применяется следующие подходы.
Дедуктивный подход (метод) — первоначально определяется су-
щественность бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, которая затем распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса и других форм отчетности.
Индуктивный подход (метод) — первоначально определяется
существенность значимых статей проверяемого баланса и иных
форм отчетности, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности. Пример определения единого показателя уровня
существенности представлен в табл. 4.6.
Таблица 4.6. Пример методики расчета уровня
существенности, тыс. руб.
Значение базового
показателя бух-
Наименование базово-
го показателя
Балансовая прибыль 21 289 5 1064
Валовóй объем реализации
(без НДС)
Валюта баланса 128 038 2 2561
Собственный капитал
Затраты организации 101 341 2 2027
галтерской отчет-
ности проверяемо-
го экономического
субъекта
135 968 2 2719
20 500
Äîëÿ,
%
10
Значение, при-
меняемое для
нахождения
уровня сущест-
венности
2050
Порядок расчетов. В столбец 2 записывают показатели, взятые
из бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Показатели
в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4
153
получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100. Среднее арифметическое показателей в
столбце 4 составляет:
(1064 òûñ. + 2719 òûñ. + 2561 òûñ. + 2050 òûñ. + 2027 òûñ.) / 5 =
= 2084 òûñ. ðóá.
Наименьшее значение отличается от среднего на
[2084 тыс.—1064 тыс.] / 2084 тыс.• 100 = 49%, т.е. почти вдвое.
Наибольшее значение отличается от среднего на
[2719 òûñ.—2084 òûñ.] / 2084 òûñ. • 100 = 30%.
Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего зна-
чительно, а значение 2719 тыс. руб. — не так сильно и, кроме того,
второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко к 2719
тыс., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее — оставить. Новое среднее арифметическое составит:
(2719 òûñ. + 2561 òûñ.+ 2050 òûñ. + 2027 òûñ.) / 4 = 2339 òûñ. ðóá.
Полученное значение допустимо округлить до 2500 тыс.руб. (но
не более 20%) и использовать данный количественный показатель в
качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(2500 тыс.—2339 тыс.) / 2339 тыс. • 100 = 7%,
что находится в пределах 20%.
Предварительная оценка системы внутреннего контроля и аудитор-
ского риска. Любая коммерческая деятельность неизбежно сопря-
жена с риском. Аудиторская деятельность не является исключением, более того, методика проведения конкретной проверки является
следствием анализа всех основных рисков.
Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности ¹ 8
«Понимание Деятельности аудируемого лица, среды, в которой она
осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности» аудиторский риск —
это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в
случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся
существенные искажения.
154
Теоретически возможны два варианта проявления аудиторского
риска:
выражение мнения о недостоверности финансовой отчетно-
сти аудируемого лица, в то время как на самом деле отеч-
ность достоверна;
выражение мнения о достоверности финансовой отчетности
аудируемого лица, в то время как отчетность на самом деле
недостоверна.
Первый случай проявления аудиторского риска существует
больше теоретически. Он редко встречается на практике. Второй
случай, напротив, нередкое явление, которое может привести к самым негативным последствиям для аудитора и аудиторской организации. Во избежание таких последствий аудитору необходимо тщательно подготовиться к основному этапу проверки, т.е. должным
образом изучить деятельность аудируемого лица, определить аудиторский риск, оценить системы внутреннего контроля с тем, чтобы
обосновать аудиторскую выборку и собрать надлежащие аудиторские доказательства.
Ввиду того что аудиторской проверке присущи объективные ог-
раничения, такие, как жесткие сроки проверки, несовершенство
системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого
лица, выборочная проверка, специфика деятельности, а также человеческий фактор, аудитору необходимо определить свои риски до
начала проведения проверки и затем контролировать их в течение
всего хода аудита. Задача аудитора заключается в том, чтобы по
возможности минимизировать свой риск посредством проведения
большего количества аудиторских процедур и обоснования своего
профессионального мнения. Все эти факторы влияют на величину
аудиторского риска, значение которого должно непрерывно контролироваться аудитором. Принято считать, что аудиторский риск
1
включает в себя три составные части (рис. 4.3)
:
1) неотъемлемый риск;
2) риск средств контроля;
3) риск необнаружения.
Формализация всех компонентов одновременно не всегда пред-
ставляется возможной. В связи с этим исходя из опыта проверок
можно сделать вывод о необходимости тщательного анализа риска
средств контроля, который взаимосвязан с системой внутреннего
контроля аудируемого лица, надежность которой можно относительно объективно оценить.
1
Подольский В.И. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
155
Ðèñ. 4.3. Компоненты аудиторского риска
Риск средств контроля напрямую зависит от системы внутрен-
него контроля (СВК) аудируемого лица. То есть аудитору необходимо выяснить, имеется ли СВК на предприятии, насколько она
эффективна, т.е. соответствует масштабу и характеру деятельности
аудируемого лица, способна ли такая системы внутреннего контроля оперативно реагировать на возникающие ошибки и искажения в
отношении остатков средств на счетах бухгалтерского учета и групп
однотипных операций. Например, СВК на участке «Учет основных
средств» не соответствует требованиям законодательства и характеру деятельности аудируемого лица. Исходя из этого аудитор может
предположить, что в учете основных средств возможны ошибки и
искажения. Ввиду того что риск средств контроля на данном участке является высоким, аудитор может увеличить аудиторскую выборку и получить больше доказательств в отношении данного раздела для обоснования своего первоначального мнения.
156
Неотъемлемый риск — это риск, который неизбежно присущ
любому экономическому субъекту. Для аудитора значения данного
компонента риска всегда являются высокими, поскольку за время
проверки отсутствует возможность объективной и достоверной его
оценки.
Риск необнаружения — основной риск аудитора. Он представ-
ляет собой риск того, что аудиторские процедуры по существу не
позволят выявить некоторые, возможно, существенные искажения в
ходе аудиторской проверки, что в свою очередь может привести к
выражению ошибочного мнения по итогам аудиторской проверки с
вытекающими последствиями. Способы оценки аудиторского риска
Рассмотрим оценку аудиторского риска по общепринятой трех-
уровневой градации — высокий, средний, низкий:
ÀÐ = ÍÐ ÐÑÊ ÐÍÎ,
где АР — аудиторский риск;
НР — неотъемлемый риск;
РСК — риск средств контроля;
РНО — риск необнаружения.
Аудиторский риск представляет собой вероятность; как и любая
вероятность, может измеряться в процентах или долях единицы.
Исходя из теории вероятностей, если результат некоторого события
может быть предсказан с очевидностью, такой результат имеет вероятность, близкую к единице, или к 100%. Если результат события
практически невозможен, то вероятность равна 0 (0%).
Значению 100% соответствует максимальный риск. В любом
случае свести аудиторский риск к нулю невозможно, поскольку аудиторской проверке изначально присущи ограничения (выборочная
проверка и др.), которые не позволяют избежать риск. Задача аудитора свести свой риск к разумному минимуму, что возможно достичь при рациональном подходе к аудиторской проверке.
Для расчета аудиторского риска используются следующие ме-
òîäû.
1. Аудитор оценивает НР, РСК и РН и находит их произведе-
1
. Например, на этапе планирования аудитор оценивает НР —
ние
80%, РСК — 50, РН — 10%. На основании этих значений вероятность аудиторского риска составит
ÀÐ = 0,8 0,5 0,1 100 = 4%.
Многие авторы критикует представленный способ оценки ауди-
торского риска, считая его достаточно условным.
1
Подольский В.И. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.
157
2. В данном случае акцент переносится на расчет риска необна-
ружения РН. По мнению многих авторов, второй способ является
более эффективным. Аудиторский риск принимается на уровне
среднего значения, а риск средств контроля и неотъемлемый риск
аудитор оценивает посредством тестирования. Такая модель аудиторского риска выглядит следующим образом:
PH .
АР
(НР РСК)
Данным методом аудиторский риск устанавливается как сред-
нее, т.е. на уровне 5%. Оставим условия первого способа. Тогда РН
составит
PH 100 12,5%.
0, 05
(0, 8 0, 5)
Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска пред-
ставлена в табл. 4.6.
Таблица 4.6. Взаимосвязь между компонентами
аудиторского риска
Определение аудитором РН ис-
ходя из значений НР и РСК
Неотъемлемый
ðèñê
Высокий Самый
Средний Низкий Средний Высокий
Низкий Низкий Средний Самый
Риск средств контроля
Высокий Средний Низкий
Риск необнаружения
Низкий Средний
низкий
высокий
Оценка системы внутреннего контроля. Аудитору необходимо
оценить надежность системы внутреннего контроля аудируемого
лица. Оценка СВК проводится в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности ¹ 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка
рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД ¹ 8). Система внутреннего контроля представляет собой совокупность организационных мер, процедур и мероприятий, разработанных и утвержденных руководством
экономического субъекта и направленных на предотвращение ошибок, недобросовестных действий и повышение эффективности деятельности. СВК включает следующие элементы:
контрольную среду;
158
процесс оценки рисков аудируемым лицом;
информационную систему, в том числе связанную с подго-
товкой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
контрольные действия;
мониторинг средств контроля.
Основная цель оценки системы внутреннего контроля — выяв-
ление узких мест, с тем чтобы в ходе проведения процедур по существу данным разделам было уделено должное внимание. Оценка
системы внутреннего контроля является индикатором возможных
потенциальных искажений и ошибок в системе бухгалтерского учета аудируемого лица. Ненадежность СВК сигнализирует аудитору о
необходимости проведения более тщательной проверки бухгалтерского учета аудируемого лица. Элементы системы внутреннего контроля представлены в табл. 4.7.
Таблица 4.7. Элементы системы внутреннего контроля
Элементы системы
внутреннего контроля
Контрольная среда
Основные вопросы, методы, процедуры
для изучения системы внутреннего контроля
Доведение до всеобщего сведения и под-
держание принципа честности и других
этических ценностей,
профессионализм (компетентность со-
трудников, установление уровней квалификационных требований),
участие собственника или его представи-
телей в деятельности и в контроле за этой
деятельностью, в надзоре за внутренней
системой контроля, взаимодействие собственника с внутренними и внешними аудиторами,
компетентность и стиль работы руково-
дства (подход руководства к выявлению
рисков хозяйственной деятельности и
управлению ими, к кадровой политике,
учетным функциям),
организационная структура (с позиций
возможности осуществления контроля),
наделение ответственностью и полномо-
чиями (порядок установления иерархии
подотчетности сотрудников друг другу),
кадровая политика и практика (порядок
набора, оценки, обучения кадров, система
карьерного роста)
159
Элементы системы
внутреннего контроля
Процесс оценки
рисков аудируемым
лицом
Информационная система, связанная с
подготовкой финансовой (бухгалтерской)
отчетности
Продолжение табл. 4.6
Основные вопросы, методы, процедуры
для изучения системы внутреннего контроля
Аудитор оценивает действия руководства по
выявлению и сокращению рисков на основе
анализ обстоятельств, в результате которых
могут возникать риски:
изменения в окружении аудируемого лица
(в том числе связанные с изменениями в
нормативной среде);
новый персонал (новые сотрудники могут
иметь иную точку зрения на систему внутреннего контроля или иные приоритеты);
внедрение новых или изменение уже при-
меняемых информационных систем;
быстрый рост и развитие аудируемого лица;
новые технологии;
новые подходы к ведению хозяйственной дея-
тельности, новые виды товаров, работ, услуг;
реорганизация аудируемого лица;
расширение операций за рубежом;
новые принципы, стандарты, положения,
инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности
(принятие новых учетных принципов или
их изменение может повлиять на риски,
связанные с подготовкой бухгалтерской
(финансовой) отчетности)
1. Проверка функционирования информационных систем в целях получения должной
уверенности в выполнении этими системами
основных функций:
идентификация и регистрация всех право-
мерных операции;
своевременная и достаточно подробная
фиксация операции,
осуществление оценки объектов учета для
отражения их в финансовой отчетности в
надлежащем суммовом выражении;
определение периода времени к которому
относятся операции;
отражение нетиповых, нестандартных опе-
раций.
2. Оценка системы информирования персонала по вопросам организации и применения
системы внутреннего контроля в отношении
бухгалтерской (финансовой) отчетности (наличие внутренних регламентов, инструкций,
руководств и др.).
160
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]