Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Теория аудита и организация аудиторской проверки. Учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Фи
.pdf
При принятии задания на проведение аудита отчетности, со-
ставленной по специальным правилам, аудитор должен установить:
цель составления отчетности;
круг предполагаемых пользователей отчетности;
действия руководства аудируемого лица, предпринятые для
определения уместности специальных правил составления отчетности в условиях поставленных целей ее составления.
ФСАД 9/2011 применяется при проведении аудита следующих
отдельных частей отчетности, включая соответствующие пояснения
и раскрытие наиболее важных способов составления ее:
отдельного отчета, входящего в состав отчетности;
отдельной статьи отчета, входящей в состав отчетности;
отдельного счета или его элемента, отраженного в отчете,
входящем в состав отчетности.
Стандарт не применяется при проведении аудита отчетности аудируемого лица, входящего в состав группы организаций, финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения
финансового положения которой отражаются в консолидированной
финансовой отчетности.
Прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета,
составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское
консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и
ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
4) управленческое консультирование, связанное с финансовохозяйственной деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций или их приватизации;
5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской
деятельностью, включая консультации по правовым вопросам,
представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочную деятельность;
51
8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление
бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных
работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Таким образом, перечень прочих услуг, оказываемых аудитор-
скими организациями и индивидуальными аудиторами, является
открытым.
Среди допустимых неаудиторских услуг, которые могут оказы-
вать аудиторские организации (индивидуальные аудиторы), в части 7
статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» пре-
1
дусмотрено управленческое консультирование
.
Управленческое консультирование в целях устранения неопреде-
ленности при принятии решения о допустимости оказания такой услуги аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) уточнены
ее характеристики:
аудиторская организация (индивидуальный аудитор) может осу-
ществлять управленческое консультирование при соблюдении
всех следующих условий:
данное консультирование связано с финансово-хозяйственной
деятельностью организации (в том числе по вопросам реорганизации и приватизации);
данное консультирование связано с аудиторской деятельностью;
данное консультирование не порождает для аудиторской органи-
зации (индивидуального аудитора) конфликт интересов либо риск
возникновения такого конфликта.
В целях совершенствования перечня допустимых неаудиторских ус-
луг из него исключены: анализ финансово-хозяйственной деятельности
организаций и индивидуальных предпринимателей; экономическое
консультирование; финансовое консультирование. При этом следует
иметь в виду, что в части 7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» приведен неисключительный перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.
1
О содержании услуг по управленческому консультированию см., в частности,
Общероссийский классификатор видов экономической деятельности.
52
Справочно!
Что такое консультирование?
Два основных подхода к консультированию.
Первый рассматривает консультирование с функциональной точки
зрения.
Ôðèö Ñòèë
«...любая форма предоставления помощи в отношении содержания,
процесса решения или построения задачи (или ряда задач), при которой консультант не выполняет задачу самостоятельно, а только оказывает помощь в ее выполнении»
Питер Блок
«Вы выступаете в роли консультанта всякий раз, когда предприни-
маете попытку изменить или улучшить ситуацию, но прямой контроль
над осуществлением действий по ее изменению или улучшению вам не
принадлежит.»
Второй подход рассматривает консультирование как самостоятель-
ные профессиональные услуги и делает акцент на требованиях, которым эти услуги должны соответствовать.
Международный совет институтов управленческого консультирования
(International Council of Management Consulting Institutes — ICMCI) äàåò
следующее определение: «управленческое консультирование заключается в предоставлении независимых рекомендаций и поддержки для клиентов, обладающих руководящими полномочиями, в вопросах, касающихся процесса управления».
2.2. Требования к осуществлению аудиторской
деятельности. Аттестация аудиторов
Согласно ст. 4 Закона ¹ 307-ФЗ аудитор — физическое лицо,
получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся
членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в Реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Взаимоотношения аудитора работника аудиторской организации
для осуществления аудиторской деятельности оформляются посредством трудового договора.
Понятие «аудиторская организация» приведено в ст. 3 Закона
¹ 307-ФЗ, согласно которой аудиторская организация — это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в Реестр
53
аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов, членом которой такая организация является.
Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии с положениями и требованиями Закона ¹ 307-ФЗ.
Порядок и основания получения квалификационного аттестата
аудитора регламентированы в ст. 11 Закона ¹ 307-ФЗ. Так, квалификационный аттестат аудитора выдается саморегулируемой организацией аудиторов при условии, что лицо, претендующее на его
получение:
1) сдало квалификационный экзамен;
2) имеет на дату подачи заявления о выдаче квалификационного
аттестата аудитора стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет.
Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы
должны приходиться на работу в аудиторской организации.
Проверка квалификации претендента осуществляется в форме
квалификационного экзамена.
К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование по имеющей государственную аккредитацию образовательной программе.
В законодательстве не установлены конкретные требования для
претендентов, допущенных к квалификационному экзамену, в связи с чем СРО аудиторов конкретизируют и уточняют перечень
должностей, соответствующих положениям ст. 11 Федерального закона ¹ 307-ФЗ в своих локальных актах. В этом случае следует:
утвердить перечень должностей, которые могут быть призна-
ны соответствующими требованиям ст. 11 Федерального закона ¹ 307-ФЗ;
утвердить перечень должностей, которые соответствуют требо-
ваниям ст. 11 Федерального Закона ¹ 307-ФЗ при предоставлении претендентом дополнительных документов;
определить состав и порядок заверения дополнительно пред-
1
ставленных документов
.
Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создана совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом. Учредительные документы единой аттестационной комиссии, а также вносимые в них изменения
до их утверждения согласовываются с уполномоченным федераль-
1
На основании материалов, разработанных в рамках деятельности в качестве
комитета по квалификации НП «ИПАР».
54
ным органом. Назначение на должность и освобождение от должности единоличного исполнительного органа единой аттестационной комиссии осуществляются с предварительного согласия совета
по аудиторской деятельности. Деятельность единой аттестационной
комиссии основывается на принципах независимости, объективности, открытости и прозрачности, самофинансирования. Плата за
сдачу квалификационного экзамена, которая уплачивается претендентом на получение аттестата, устанавливается единой аттестационной комиссией.
В п. 6 ст. 11 обобщены основания для принятия решения об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора.
Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения
срока его действия. Порядок выдачи квалификационного аттестата
аудитора и его форма утверждаются уполномоченным федеральным
органом, основание и порядок аннулирования квалификационного
аттестата аудитора приведен в ст. 12 Закона ¹ 307 ФЗ.
Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с
года, следующего за годом получения квалификационного аттестата
аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого
обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов
для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.
Сведения об аудиторах и аудиторских организациях содержаться
в реестре, который представляет собой систематизированный перечень аудиторов и аудиторских организаций. Ведение Реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов. Ведение контрольного экземпляра Реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется уполномоченным федеральным органом.
Порядок ведения Реестра аудиторов и аудиторских организаций и
его контрольного экземпляра, а также перечень включаемых в них
сведений устанавливаются уполномоченным федеральным органом.
2.3. Классификация видов аудита
Внутренний и внешний аудит. Одним из важнейших оснований
классификации видов аудита является классификация по степени
независимости аудиторов от аудируемого субъекта. Принято выделять внешний и внутренний аудит. Внешний аудит — проверка, которая осуществляется независимым проверяющим. Аудитор согласно требованиям статьи 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» при проведении аудиторской проверки должен быть
55
независим от аудируемого лица. В противном случае аудитор может
быть подвергнут мерам дисциплинарного воздействия вплоть до
лишения права участвовать в осуществлении аудиторской деятельности (статья 20 Федерального закона об аудиторской деятельности). Но не все виды деятельности имеют аналогичные строгие правила, касающиеся проведения независимых проверок.
Внутренний аудит (внутренняя проверка) — элемент системы
внутреннего контроля, не является независимой проверкой, и в
этом смысле не соответствует сущности аудита, поскольку отличительной особенностью аудита согласно требованиям Федерального
закона об аудиторской деятельности является его независимость.
Принимаемые в настоящее время международным сообществом меры по выводу аудита из системного кризиса как раз направлены на установление большей независимости аудиторов от
аудируемых лиц. Это и обязательная ротация аудиторских организаций, и совместные проверки в случае, если одна из аудиторских
организаций входит в «большую четвертку», и дополнительные
меры по раскрытию информации о лицах, принимающих решение
о выборе аудитора.
Российское законодательство оказалось наиболее продвинутым
в этом смысле, так согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 48 Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 ¹ 208-ФЗ
утверждение аудитора общества относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров, решение этого вопроса не
может быть передано ни наблюдательному совету (совету директоров), ни исполнительным органам общества.
При этом можно отметить, что согласно положениям статьи 85
указанного закона для осуществления контроля за финансовохозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. Хотя многие специалисты проводят
разграничения между внутренним аудитом и ревизорами общества,
закон регламентирует только порядок назначения ревизора в обществе; функции, должностные обязанности других специалистов,
осуществляющих внутренний контроль за деятельностью общества,
нормативно не урегулированы.
В последние годы понятие внутреннего аудита широко используется в сфере деятельности органов исполнительной власти. Согласно положениям статьи 270.1 Бюджетного кодекса Российской
Федерации внутренний финансовый аудит (контроль) — контроль
внутри органов исполнительной власти (органы местной администрации), которые вправе создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля), осуществляющие разработку и контроль за соблюдением внутренних стандартов и проце-
56
дур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной
отчетности и ведения бюджетного учета, а также подготовку и организацию осуществления мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования
бюджетных средств.
Государственный аудит может рассматриваться и в широком
смысле. Согласно определению, данному С.В. Степашиным, ãîñó-
дарственный аудит — это система внешнего, независимого публичного аудита деятельности органов государственной власти по
управлению общественными ресурсами (финансовыми, материальными, интеллектуальными). Остается вопрос о том, кто конкретно,
какие органы или организации осуществляют данный вид государственного аудита. Согласно положениям Федерального закона об
аудиторской деятельности не только государственные органы не
подлежат обязательному аудиту, но также с 2011 г. из перечня организаций, подлежащих обязательному аудиту, исключены и государственные учреждения
1
. Независимость же органов государственной
власти, которые осуществляют контроль за другими органами государственной власти, подтвердить, на наш взгляд, довольно сложно.
Речь идет не об эффективности или неэффективности государственного контроля, естественно, данные функции у государства
должны остаться, но необходимо уточнить, от кого должен быть независим государственный аудит, будет ли это отдельная ветвь власти со своими особыми полномочиями, сможет ли заменить государственный аудит аудиторские организации, достаточно ли высококвалифицированных специалистов в государстве для указанных
целей, и достаточно ли бюджетных средств, направляемых на развитие независимого государственного аудита, а также, какие органы, учреждения, предприятия, организации должны быть проаудированы в обязательном порядке.
Обязательный и добровольный (инициативный) аудит. Â ýòîé ñâÿ-
зи можно выделить еще одно из важнейших оснований для классификации — законодательно установленную обязательность проверки. В зависимости от этого можно говорить об обязательном è èíè-
циативном аудите. Деление аудиторских проверок на обязательные
и инициативные предусматривалось изначально Временными правилами аудита 1993 г. В настоящее время обязательный аудит проводится в случаях, предусмотренных статьей 5 Закона ¹ 307 ФЗ.
Обязательный аудит проводится в соответствии с требованиями
стандартов об аудиторской деятельности, аудиторское заключение
после проведения аудиторской проверки выдается в соответствии с
1
Об аудите государственных учреждений и предприятий будет сказано чуть
позже.
57
требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности,
утвержденных приказом Минфина Российской Федерации от 20
мая 2010 г. ¹ 46н. Понятия «инициативный аудит» в настоящее
время в российском законодательстве не существует.
Однако в ряде законов предусмотрено обязательное проведение
аудита по инициативе участника или определенного количества
1
участников организации
.
Например, согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от
14 ноября 2002 г. ¹ 161-ФЗ «О государственных и муниципальных
унитарных предприятиях» бухгалтерская отчетность унитарного
предприятия в случаях, определенных собственником имущества уни-
тарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором (представительские функции собственника государственного предприятия осуществляет Федеральное агентство по управлению государственным имуществом
согласно подп. 5.17.4 Положения о Федеральном агентстве по
управлению государственным имуществом, утвержденного Постановлением Правительства России от 5 июня 2008 г. ¹ 432). В подпункте 1 статьи 11 Федерального закона от 21 декабря 2001 г.
¹ 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального
имущества» указано, что передаточный акт составляется на основе
данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения, а также документов о земельных участках, предоставленных в установленном порядке унитарному предприятию, и о
правах на них. В подп. 12 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. ¹ 174-ФЗ «Об автономных учреждениях»
2
установлено, что наблюдательный совет автономного учреждения рассматривает вопросы проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности
автономного учреждения и утверждения аудиторской организации.
В указанных случаях можно говорить об обязательном аудите согласно требованиям подпункта 6 пункта 1 статьи 5 Федерального
закона об аудиторской деятельности.
Однако Росимуществом принят приказ от 24 июня 2010 г.
¹ 174 «О порядке организации Федеральным агентством по управлению государственным имуществом проведения инициативного
аудита федеральных государственных унитарных предприятий и фе-
1
Ст. 48 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. ¹ 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; ст. 103 Гражданского кодекса Российской Федерации; ст. 18 Федерального закона от 8 мая 1996 г. ¹ 41-ФЗ «О производственных кооперативах».
2
Согласно положениям Федерального закона от 12 января 1996 г. ¹ 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» государственными учреждениями наряду с бюджетными могут быть автономные учреждения.
58
деральных государственных учреждений», который позволяет сделать предположение, что такой аудит расценивается Росимуществом как инициативный, что на наш взгляд, неправильно.
Инициативный (иначе можно назвать добровольный) аудит может быть проведен по инициативе органов управления организацией. Можно добавить, что инициативный аудит может быть проведен
согласно техническому заданию, утвержденному органами управления организацией. Проверка в этом случае может быть комплексная или тематическая, связанная с правильностью и полнотой исчисления и уплаты налогов, либо в связи со сменой руководства
или главного бухгалтера, а также в связи с пожеланиями потенциального инвестора (банка, покупателя бизнеса и т.п.).
Некоторыми специалистами заключение с аудиторской организацией договора на оказание услуг по проведению инициативного
аудита относится к сопутствующим аудиту услугам. Однако согласно пункту 4 статьи 1 Закона ¹ 307 ФЗ или закона «Об аудиторской
деятельности» перечень сопутствующих услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Так, в настоящее время согласно пункту 4 Правила (стандарта) ¹ 24. «Основные
принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», утвержденного
Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. ¹ 696, к сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся:
обзорные проверки;
согласованные процедуры;
компиляция финансовой информации.
Инициативного аудита среди сопутствующих услуг нет. Поэтому
можно сделать вывод, что инициативный аудит относится либо к
аудиту (ведь закон не содержит запрета проведения иного (не обязательного) аудита), либо к прочим услугам. Важным, на наш
взгляд, является следующее. Если после окончания инициативного
или добровольного аудита аудитор выдает клиенту аудиторское заключение, то оно должно соответствовать требованиям стандартов
об аудиторской деятельности, а именно требованиям федеральных
стандартов аудиторской деятельности, утвержденных приказом
Минфина Российской Федерации от 20 мая 2010 г. ¹ 46н. Если
техническим заданием на проведение аудита выдача аудиторского
заключения не предусмотрена, то такой инициативный «аудит»
можно отнести к оказанию прочих услуг.
Критерии обязательного аудита установлены в ст. 5 Закона
¹ 307-ФЗ.
59
Обязательный аудит проводится в случаях:
если организация имеет организационно-правовую форму ак-
ционерного общества;
если ценные бумаги организации допущены к организован-
ным торгам;
если организация является кредитной организацией, бюро
кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного
страхования, организатором торговли, негосударственным
пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
если объем выручки от продажи продукции (продажи това-
ров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих
кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по
состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;
если организация (за исключением органа государственной
власти, органа местного самоуправления, государственного
внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) от-
четность;
в иных случаях, установленных федеральными законами.
Перечень случаев проведения обязательного аудита представлен
в приложении 5.
Обязательный аудит проводится ежегодно. Обязательный аудит
бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, иных кредитных и
страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов,
организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности, включаемой в проспект ценных бумаг, и консолидированной финансовой отчетности проводится
только аудиторскими организациями. Договор на проведение обяза-
60
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]