Добавил:

ivanov666 Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.

Вуз:

Башкирский Государственный Аграрный Университет

Предмет:

[НЕСОРТИРОВАННОЕ]

Файл:

Теория аудита и организация аудиторской проверки. Учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Фи

.pdf

Скачиваний:

Добавлен:

08.09.2026

Размер:

2 Мб

Скачать

☆

<<< < Предыдущая 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1617 / 3417 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 > Следующая >>>

Элементы системы

внутреннего контроля

Контрольные действия

Мониторинг средств контроля

Продолжение табл. 4.6

Основные вопросы, методы, процедуры

для изучения системы внутреннего контроля

Аудитором проводится проверка выполнения аудируемым лицом контрольных действий, это:  проверка выполнения (анализа фактиче-

ских показателей и плановых, анализа внутренних и внешних данных, анализа деятельности подразделений);

 обработка информации (процедуры вы-

полняются для проверки точности, полноты и санкционирования операций, для контроля за изменением информационных систем, для контроля за защитой доступа к системам);

 проверка наличия и состояния объектов

(проведение периодических инвентаризаций, санкционирование доступа к программам и файлам и др.);

 разделение обязанностей (разделение обя-

занностей по подготовке отчетов, их просмотру, согласованию и утверждению, а также по утверждению и проверке документов и др.)

Аудитором проводится проверка эффективности мониторинга средств контроля руководством аудируемого лица на основе изучения процедур мониторинга, это:  санкционирование (одобрение) руково-

дством аудируемого лица контрольных действий;

 проведение руководством регулярных над-

зорные мероприятия (за точностью и своевременностью выверки расчетов с банками, другими контрагентами),

 осуществление надзора за соответствием

действий персонала политике аудируемого лица в области этики или деловой практики (допустим применяемой ценовой политике);

 осуществление необходимых корректи-

рующих мероприятий в отношении средств контроля.

161

Система внутреннего контроля представляет собой процесс, ор-

ганизованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Непрерывный мониторинг осуществляется в рамках обычной

текущей деятельности аудируемого лица и включает регулярные надзорные мероприятия, проводимые руководством. Менеджеры по продажам, закупкам и производству на уровне подразделений и аудируемого лица в целом непосредственно участвуют в решении оперативных вопросов и могут подвергнуть сомнению сведения, которые значительно отличаются от того, что им известно о хозяйственных операциях.

Оценка системы внутреннего контроля, как правило, проводит-

ся посредством тестирования с применяем балльной или балльнорейтинговой оценки. Во внутренних стандартах аудиторская организация подробно раскрывает методологию проведения тестирования и оценки его результатов. При этом надежность внутреннего контроля оценивается как целом, так и по конкретным объектам проверки. Общепринятой считается трехуровневая система оценки надежности внутреннего контроля: низкая, средняя и высокая. В тоже время внутренними стандартами может быть предусмотрена иная, например, более детальная система оценки результатов тестирования. Пример теста по оценке надежности системы внутреннего контроля в целом по организации представлен в табл. 4.7.

Оценка надежности системы внутреннего контроля играет клю-

чевую роль, так как позволяет выявить области риска, влияет на величину аудиторского риска и формирование аудиторской выборки.

Формирование аудиторской выборки. Методы построения аудитор-

ской выборки. Аудиторская организация (аудитор) определяет объем

и порядок построения аудиторской выборки в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности ¹ 16 «Аудиторская выборка» (ФПСАД ¹ 16). Аудиторская выборка (выборочная проверка) — это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Виды выборок и порядок их осуществления представлен в табл. 4.8.

162

Таблица 4.7. Пример теста по оценке надежности системы

внутреннего контроля (извлечение)

Элемент системы

ï/ï

1 Разделение обязан-

2 Соответствие îðãà-

3 Делегирование

4 Участие высшего

5 Наличие должно-

6 Формирование

7 Наличие òåñ-

8 Разработка локаль-

9 Текучесть кадров Высокая Умеренная Низкая

внутреннего

контроля

ностей и полномочий

низационной структуры размеру и характеру деятельности

полномочий и определение ответственности

руководства в контрольных процедурах

стных инструкций

кадровой политики

тов/процедур по подбору персонала

ных нормативных актов (коллективный договор, правила внутреннего распорядка и т.д.)

Степень надежности элемента

Низкая Средняя Высокая

Единоличное руководство

Не соответствует

Не четко делегированы

Недостаточное

Не разработаны

Не устанавливается

Отсутствуют

Умеренное разделение ответственности и полномочий Соответствует не в полной мере

Делегированы частично

Умеренное Активное

Разработаны частично

Устанавливается частично

Существуют частично

Разработаны частично

Четкое разделение ответственности и полномочий

Соответствует

Полностью делегированы

Разработаны для всех должностей

Детально разработана и утверждена

Разработаны и установлены в полной мере Разработаны и установлены в полной мере

163

Окончание табл. 4.7

Элемент системы

ï/ï

внутреннего

контроля

10 Самостоятельная

оценка организацией своих рисков

Степень надежности элемента

Низкая Средняя Высокая

Плохая Средняя Отслежива-

ются изменения и принимаются необходимые меры

11 Установление ìåðî-

приятий по защите от несанкционированного доступа или уничтожению доку-

Не установлены

Установлено нерегулярное или частичное проведение

Установлено постоянное проведение и контроль

ментов

12 Проведение анали-

за выявленных отклонений

Итоговая оценка/выводы и рекомендации

Не производится

Проводится нере-

Проводится постоянно

гулярно

По результатам проведенного тестирования можно сделать вывод о том, что в целом надежность СВК находится на достаточно высоком уровне

Таблица 4.8. Виды аудиторских выборок

Виды выборок Порядок осуществления

Статистическая Формирование репрезентативной статистической

выборки может быть осуществлено методами:  случайного отбора, например с помощью генератора случайных чисел;  систематического отбора со случайным выбором начальной точки. При систематическом отборе путем деления объема генеральной совокупности на объем выборки определяется интервал (шаг) отбора, который затем последовательно

складывается с начальной точкой. Нестатистическая (содержательная выборочная проверка)

Применение выборочных нестатистических про-

цедур, в которых стратификация происходит пу-

тем отбора следующих элементов:

 отбор элементов с наибольшей стоимостью;

 отбор специфических (ключевых) элементов —

подозрительных, необычных, в силу каких-либо

причин подверженных, по мнению аудитора,

риску существенного искажения;

 отбор блока элементов — выбор элементов,

относящихся к определенному периоду, напри-

мер месяцу.

164

На практике при применении статистического подхода к выборочной проверке в качестве процедуры по существу часто используют монетарный метод (выборку по денежной единице).

Выбор метода или сочетания методов зависит:

 от обстоятельств проверки;

 от аудиторского риска;

 от эффективности аудита.

При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Аудитор может решить наиболее целесообразным исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций в составе данной генеральной совокупности.

Сплошная проверка целесообразна, если:

 генеральная совокупность состоит из небольшого числа эле-

ментов большой стоимости;

 неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля яв-

ляются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

 повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осу-

ществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Факторы, влияющие на отбор специфических статей:

 понимание деятельности аудируемого лица;

 характеристики и особенности тестируемой генеральной со-

вокупности;

 предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств

внутреннего контроля.

Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Это является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

Выборка в аудите подразделяется на статистическую и нестатистическую.

Построение статистической выборки основано на принципах математичкой статистики, теории вероятностей и, как правило, входит в состав автоматизированных аудиторских продуктов.

Нестатистические выборки основаны на профессиональном суждении аудитора, и, как правило, их обоснование зависит от ауди-

165

торского риска и существенности проверяемых статей финансовой отчетности.

Стандарт устанавливает сочетание статистических и нестатических выборок. Даже если аудитор использует автоматизированные продукты в ходе проверки, тем не менее на практике целесообразно также применение различных методов построения выборки.

Методы отбора элементов из совокупности. Для отбора элементов из совокупности используют следующие методы.

1. Случайный отбор. Данный метод является статистическим и

основан на таблице случайных чисел. Он удобен при проверке большого количества первичных документов (например, счетовфактур, накладных и др.).

2. Систематический отбор. Предполагается проверка элементов

финансовой отчетности в некоторой четкой последовательности, определенной аудитором. К примеру, аудитор считает необходимым из совокупности 100 договоров проверить каждый десятый договор. Определение интервала обосновано величиной аудиторского риска, системой внутреннего контроля и существенностью проверяемой статьи. Причем интервал этот может корректироваться в ходе проверки. Допустим, на этапе планирования аудитор определил, что система внутреннего контроля в отношении объекта учета «Основные средства» является высокой, т.е. надежной, поэтому из совокупности 100 документов он решил проверить 10.

3. Бессистемный отбор. При бессистемном отборе отобранная

совокупность формируется не следуя какой-либо систематизации. Несмотря на то что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости и постараться обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть проверены. Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.

4. Отбор элементов для проверки блоками. Существует практика

отбора элементов для проверки блоками, т.е. выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Выбор элементов блоками не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.

Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на осно-

166

ве отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Например, аудитор может принять решение проверить сплошным образом первичные документы по учету материалов за август отчетного (аудируемого периода).

Математически доказано, что при значительном возрастании числа элементов совокупности необходимое число элементов выборки стремится к постоянной величине. Эта величина зависит от уровня существенности и аудиторского риска и варьируется от 10 до 50 элементов. Таким образом, и для 1000, и для 10 000 элементов всей совокупности можно получить значимые результаты, отобрав

для проверки не более 50 элементов

Порядок построения выборки. Сначала аудитор анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Для аудитора важно, чтобы генеральная совокупность была надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования) и полной.

Ïîä генеральной совокупностью понимается полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности по каким-либо

идентифицирующим характеристикам

Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Аудит: Учеб. пособие / Ю.В. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов,

Е.В. Старовойтова. М.: ФБК-Пресс, 2002.

Стратификация — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, по стоимости).

167

Генеральная совокупность может быть также стратифицирована в соответствии с какой-либо конкретной характеристикой, предполагающей более высокий риск ошибок (например, при тестировании оценки дебиторской задолженности соответствующие суммы могут быть стратифицированы по сроку возникновения). Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, составляющие такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность.

Определение объема выборки. При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Риски первого типа — риск того, что аудитор придет к выводу о том, что:

 риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действитель-

ности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

 существенной ошибки не существует вопреки тому, что в

действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риски второго типа — риск того, что аудитор придет к выводу о том, что:

 риск средств внутреннего контроля выше, чем в действитель-

ности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

 имеет место существенная ошибка, тогда как в действитель-

ности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск первого типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению. Риск второго типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

168

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия:

 высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

 среднему риску соответствует средний уровень доверия;

 низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Характер и причины ошибок. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита. Ошибка — это отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Общая ошибка — степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

Аномальная ошибка — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается аудитором с точки зрения влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группе однотипных операций.

Экстраполяция ошибок — по результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) влияние ошибок, выявленных в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности. Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в

отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики гене-

169

ральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена. Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

 обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой про-

анализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

 видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

 рассмотреть влияние результатов проверки отобранной со-

вокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Подготовка и составление общего плана аудита. Содержание этапа планирования следущее. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита в соответствии со стандартом ¹ 3 «Планирование аудита», описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

 общие экономические факторы и условия в отрасли, влияю-

щие на его деятельность;

 особенности аудируемого лица и его деятельности, финансо-

вое состояние, требования к его бухгалтерской (финансовой) или иной отчетности, включая изменения, происшедшие с

даты предшествующего аудита;  общий уровень компетентности руководства; б) систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том

числе:

 учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изме-

нения;  влияние новых нормативных правовых актов в области бух-

галтерского учета на отражение в бухгалтерской (финансовой)

отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельно-

сти аудируемого лица;  планы использования в ходе аудиторской проверки тестов

средств контроля и процедур проверки по существу;

170

<<< < Предыдущая 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1617 / 3417 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 > Следующая >>>

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]