Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Судебно-бухгалтерская экспертиза. Учебное пособие для студентов вузов
.pdf
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
141
премий, пособий по временной нетрудоспособности, отпускных, доплат, обязательных и инициативных удержаний из
заработной платы с учетом трудового законодательства.
Порядок проверки документов определяется экспертом конкретно по каждому делу с учетом применяемой в организации
формы организации бухгалтерского учета, а также объема хозяйственной деятельности.
В процессе документальной проверки решаются следующие
задачи:
устанавливаются подлинность документов и достоверность
операций;
подтверждаются правильность и своевременность оформ-
ления хозяйственных операций в первичных документах;
подтверждаются законность и экономическая целесообраз-
ность совершенных операций.
С учетом техники исполнения весь процесс проверки документов можно разделить на несколько последовательных стадий.
Подлинность и достоверность документов устанавливаются
путем тщательного исследования правильности заполнения всех
реквизитов и сопоставления их с другими взаимосвязанными документами. Судебная бухгалтерская экспертиза может проводиться комплексно с судебной технической экспертизой документов. При этом выявляются:
следы исправления и подделки цифр, цен, подчисток запи-
сей, дат и номеров документов;
добавления и приписки цифр;
подделки подписей руководства организации, бухгалтеров
и различных материально ответственных лиц;
отсутствие необходимых подписей для утверждения доку-
мента, и др.
Изучение доброкачественности первичных документов является первоочередной экспертной процедурой. Эксперт проверяет,
имеются ли в проверяемых документах в наличии все реквизиты,
предусмотренные требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Формы первичных учетных документов, применяемых для
оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, должны
утверждаться как приложение к учетной политике организации на
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
142
текущий год. Эксперт должен обратить внимание на правильность оформления документов, которые выступают доказательствами по рассматриваемому делу. При этом эксперт устанавливает
причины оформления недоброкачественного документа, формулирует вывод относительно возможности использования документа в качестве доказательства по делу. Так как в Федеральном
законе «О бухгалтерском учете» установлены четкие требования
к оформлению бухгалтерских документов (в том числе учетных
регистров), при проведении судебной бухгалтерской экспертизы
эксперт-бухгалтер вправе отнести документы, оформленные с
нарушением требований бухгалтерского законодательства, к недоброкачественным.
Выводы эксперта должны быть объективными. Доказательствами при судебной бухгалтерской экспертизе могут быть только
подлинные и доброкачественные документы.
Достоверность хозяйственных операций устанавливается при
формальной и арифметической проверке документов.
Правильность и своевременность оформления операций соответствующими документами устанавливаются при проверке дат
на распорядительных документах, своевременности их представления в бухгалтерию.
Правильность оформления операций выясняется при арифметической проверке документов, которая состоит в том, чтобы установить, насколько верно произведены таксировка, подсчет итогов, вычисление процентов, расчет сумм и т.д. Чаще всего неправильно подсчитываются суммы итогов в кассовых и товарных
документах. В процессе арифметической проверки экспертбухгалтер устанавливает правильность записей в журналахордерах и других регистрах учета, исправления допущенных
ошибок, а также взаимосвязь учетных и отчетных данных.
Знание методов судебной бухгалтерской экспертизы позволяет видеть и оценивать те признаки счетных записей, по которым
можно судить о характере искажения экономической информации. Как свидетельствует экспертная практика, к таким признакам относятся:
отсутствие необходимых записей в карточках аналитиче-
ского учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в
журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном
журнале; если суммы, записанные в оборотных ведомостях,
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
превышают итоги по карточкам аналитического учета, то
какая-то операция не получила отражения в аналитическом
учете;
отсутствие аналитического учета по соответствующим ба-
лансовым счетам, что наблюдается не только при неудовлетворительном ведении учета (когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь
записями в систематических отчетах), но и при желании
скрыть в учете злоупотребления; если балансы и отчеты не
подтверждаются показателями аналитического учета, их
нельзя признать реальными;
наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебето-
вого сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о
неправильном отражении хозяйственных средств при их
расходовании;
неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных
счетов, создающее возможность сокрытия в учете той или
иной суммы;
открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным
планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;
наличие записей, не обоснованных документами, что может
быть связано с неправильным списанием сумм (например,
остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет
увеличения суммы расходов);
искажение операций в счетных записях в случаях, когда
бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;
ошибки в расчетах итогов и переносов с одной стороны ре-
гистра на другую (таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах);
несоответствие записей в карточках аналитического учета,
в оборотных ведомостях и контрольном журнале, появляющееся обычно при внесении исправлений в счетные регистры задним числом;
наличие одностороннего сторно, при этом красной строкой
в одном из счетных регистров сторнируют запись операции,
при совершении которой допущено злоупотребление, и от-
143
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
144
носят суммы на учетный регистр другого бухгалтерского
счета, где она скрывается;
исправления, не оговоренные в счетных регистрах, наличие
исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и необходимости.
Так, например, расхищая наличные деньги путем списания их
на подотчетных лиц, бухгалтер делает следующую запись:
Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» —
Кредит счета 50 «Касса».
Выявить фиктивность указанной записи можно путем анализа
реальности расходных кассовых ордеров и их регистрации в журналах приходных и расходных кассовых ордеров и кассовой книге, а также прослеживанием факта погашения дебиторской задолженности, возникшей на счете 71 «Расчеты с подотчетными
лицами».
4.4. Бухгалтерские и аналитические процедуры
Реализация методов судебной бухгалтерской экспертизы
осуществляется посредством определенных бухгалтерских и аналитических процедур. Слово «процедура» в переводе с латинского языка означает продвигаться, протекать.
Судебно-бухгалтерские процедуры — это система методического воздействия на субъекты и объекты хозяйственной деятельности, которое осуществляется правоохранительными органами и экспертами-бухгалтерами при проведении экспертного
исследования. В качестве субъектов контроля выступают носители прав и обязанностей — юридические и физические лица,
проходящие по гражданскому или уголовному делу. Объекты
контроля — это вопросы и предметы, на которые направлена деятельность субъектов экспертизы.
Каждый методический прием имеет присущие ему контроль-
но-экспертные процедуры, которые подразделяются следующим
образом:
организационные, связанные с привлечением сведущего ли-
ца в качестве судебного эксперта путем вынесения соответствующего постановления (определения), определением
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
перечня вопросов, поставленных на разрешение судебной
бухгалтерской экспертизы, и отклонением тех из них, которые не относятся к компетенции эксперта-бухгалтера, подбором необходимых источников информации, в том числе
справочного и нормативного характера, выбором экспертной методики;
моделирующие, позволяющие построить организационно-
информационную модель контролируемого объекта, оптимизировать проведение проверки по временным и качественным характеристикам, определить информационную базу и приемы контроля (например, построение модели экспертного исследования по гражданскому делу сокрытия налогооблагаемой прибыли);
нормативно-правовые, заключающиеся в проверке соответ-
ствия функционирования объекта контроля законам, положениям, инструкциям (например, соответствие правил выплаты дивидендов по видам акций законодательству);
расчетные, связанные с проверкой достоверности количе-
ственных и стоимостных измерителей хозяйственных операций, расчетов и показателей финансово-хозяйственной
деятельности организации (например, расчет суммы необоснованной экономии сырьевого набора при производстве блюд организациями общественного питания при проведении комплексной экспертизы);
счетно-вычислительные, применяемые при проверке коли-
чественных характеристик объектов контроля (например,
определение продажной цены товара по данным первичного бухучета);
логические, основанные на применении приемов логики
(умозаключения); в процессе своей работы эксперт всегда
должен руководствоваться логикой и, опираясь на ее законы, приходить к непротиворечивым выводам;
сравнительно-сопоставимые, позволяющие выявить раз-
личные отклонения контролируемого объекта и его параметров от аналогов, утвержденных образцов, нормативов;
аналитические, которые включают расчетные, счетно-
вычислительные, сравнительно-сопоставимые процедуры и
др., подразумевающие анализ и оценку полученной экспертом-бухгалтером информации.
145
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
146
Так, например, для проведения экспертного исследования по
делу о восстановлении на работе незаконно уволенного работника и исчислении суммы заработка, причитающейся работнику,
были предприняты следующие действия (процедуры): организационные, моделирующие, нормативно-правовые, расчетные, счетновычислительные и аналитические.
Организационные процедуры: по гражданскому делу районным судом назначен эксперт, являющийся работником негосударственного экспертного учреждения. Для назначения экспертизы и эксперта подготовлено определение суда, сформулирован
вопрос экспертизы: «Какая сумма заработка причитается работнику в результате его незаконного увольнения?»
Местом проведения экспертизы является негосударственное
экспертное учреждение. Объекты экспертизы:
суммы заработка, пособий и компенсаций, выплаченные
работнику при увольнении;
приказы, должностные инструкции, трудовой договор и пр.;
первичные бухгалтерские документы (расчетно-платежные
ведомости, расчетные листы, платежные ведомости и пр.);
регистры синтетического и аналитического учета по счетам 50
«Касса», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
Моделирующие процедуры: эксперт-бухгалтер знакомится с
материалами дела; уточняет достаточность бухгалтерской информации для проведения экспертизы; готовит запрос о подготовке дополнительных документов; уточняет вопросы, требующие исследования в процессе экспертизы, срок проведения экспертизы и подготовки заключения. Эксперт предупреждается об
уголовной ответственности за дачу ложного заключения. Эксперт
определяет методы экспертизы, которая будет осуществляться с
использованием документальных методов проверки.
Нормативно-правовые процедуры: эксперт конкретизирует
нормативные документы, которые будут использоваться в экспертизе (ТК, постановления об особенностях порядка исчисления
средней заработной платы, об утверждении учетной политики
организации в части закрепления форм первичной учетной документации по труду и заработной плате и др.).
Расчетные, счетно-вычислительные процедуры: эксперт контролирует порядок расчета сумм заработка, компенсаций, пособий работнику за период работы до даты незаконного увольнения
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
147
и осуществляет пересчет суммы заработка с учетом упущенной
выгоды.
Применение аналитических процедур основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Целями аналитических процедур являются:
выявление фактов, указывающих на правонарушение;
изучение деятельности экономического субъекта;
оценка финансового положения экономического субъекта;
выявление фактов искажения бухгалтерского учета и от-
четности;
сокращение числа детальных экспертных процедур.
Аналитические процедуры применяются на всех этапах экспертизы. На этапе организации и планирования экспертного исследования аналитические процедуры способствуют пониманию
существа дела, определению круга исследуемых вопросов, методов и объектов экспертизы. На стадии проведения экспертизы
эксперт выполняет аналитические процедуры в сочетании с другими процедурами при проверке деятельности организации, ведения бухгалтерского учета и сборе доказательств. На заключительном этапе аналитические процедуры позволяют эксперту
сформулировать ответы на поставленные вопросы, определить
сумму ущерба и виновных лиц.
Выполнение судебно-бухгалтерских процедур состоит из следующих основных этапов: определение цели процедуры; выбор
вида процедуры; выполнение процедуры; анализ результатов выполнения процедуры.
На этапе выполнения аналитических процедур экспертбухгалтер может использовать различные методы, например:
простое сравнение;
выявление тенденций изменения какого-либо показателя в
отчетном периоде и его экстраполяция на перспективу;
определение количественных взаимосвязей между какими-
либо показателями в целях их оптимизации в будущем;
сопоставление остатков по счетам;
сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со
сметными (плановыми) показателями;
построение динамических рядов показателей;
сравнение показателей отчетности со среднеотраслевыми
данными;
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
148
оценка методики планирования;
анализ темпов роста и прироста значений;
анализ влияния факторов на результативный показатель.
Вид аналитических процедур зависит от предмета экспертизы, доступности и доброкачественности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого эксперта.
Результаты выполнения аналитических процедур должны
быть использованы для получения информации, необходимой
при составлении заключения эксперта.
4.5. Информационное обеспечение судебной
бухгалтерской экспертизы
При проведении судебной бухгалтерской экспертизы эксперт
использует и исследует различные документы, которые содержат
информацию, необходимую для разрешения вопросов, поставленных правоохранительными органами. Эти документы являются источниками информации и одновременно доказательствами
для эксперта и правоохранительных органов при рассмотрении и
решении дела.
Документы формируют информационное обеспечение судебной бухгалтерской экспертизы, которое следует исследовать эксперту для подготовки ответов на поставленные вопросы.
Источники информации делятся на следующие группы.
1. Нормативные правовые документы. Это кодифицирован-
ные и прочие законы, постановления, положения, приказы, инструкции, методические указания и рекомендации, письма. Перечень нормативных документов, которые использует эксперт при
проверке, может изменяться в зависимости от содержания дела.
Знание и использование нормативных документов в экспертном
исследовании являются обязательным условием экспертного производства, так как выводы эксперта должны быть объективными
и обоснованными.
2. Внутренние нормативные документы организации. Они
регулируют организацию бухгалтерского учета. К ним, в частности, относятся коллективный договор, положения об оплате труда, о премировании и материальном стимулировании, правила
внутреннего трудового распорядка, учетная политика для целей
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
149
бухгалтерского учета и налогового учета с приложениями, инструкции, письма, положения головной (основной) организации.
3. Первичные учетные документы. Они подтверждают факт
выполнения хозяйственной операции, поэтому используются в
экспертизе как основной источник доказательств по делу. На этапе изучения материалов дела по каждому вопросу эксперт определяет те первичные документы, которые подлежат экспертизе.
4. Регистры аналитического и синтетического учета по
счетам. С их помощью можно проследить организацию бухгал-
терского учета, факты хозяйственной жизни и процессы хозяйственной деятельности. В методике проведения судебной бухгалтерской экспертизы конкретизируются учетные регистры по каждому счету бухгалтерского учета, который касается предмета экспертного исследования.
При производстве судебной бухгалтерской экспертизы по
уголовному делу о хищении денежных средств из кассы организации эксперт в качестве нормативной базы должен использовать
для проверки, например, следующие источники информации:
Трудовой кодекс РФ;
Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой
техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ;
приказ Минфина РФ «Об утверждении Методических ука-
заний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» от 13 июня 1995 г. № 49;
приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бух-
галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и инструкции по его применению» от 31 октября 2000 г. № 94н;
указание Банка России «О порядке ведения кассовых опера-
ций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения
кассовых операций индивидуальными предпринимателями и
субъектами малого предпринимательства» от 11 марта
2014 г. № 3210-У;
указание Банка России «О правилах наличных расчетов» от
9 декабря 2019 г. № 5348-У;
постановление Минтруда РФ «Об утверждении перечня
должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключить пись-
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
150
менные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также
типовых форм договоров о полной материальной ответственности» от 31 декабря 2002 г. № 85;
унифицированные формы первичной учетной документа-
ции по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата
России от 18 августа 1998 г. № 88 (в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ).
В качестве локальных нормативных документов эксперту
следует исследовать коллективный договор в рамках статей, регулирующих материальную ответственность работников, а также
учетную политику для целей бухгалтерского учета в рамках статей, отражающих порядок сохранности имущества и организации
инвентаризационной работы (положение об инвентаризации
имущества и обязательств, график документооборота, рабочий
план счетов).
В качестве первичных документов эксперту следует исследовать следующие источники информации:
акт инвентаризации наличных денежных средств;
инвентаризационную опись ценных бумаг и бланков доку-
ментов строгой отчетности;
кассовую книгу;
отчеты кассира;
приходные и расходные кассовые ордера и другие докумен-
ты, являющиеся основанием для их составления.
В качестве учетных регистров эксперту необходимо исследовать карточки аналитического учета к счету 50 «Касса», журналордер № 1 по счету 50 «Касса», журналы-ордера по счетам бухгалтерского учета, корреспондирующим со счетом 50 «Касса», и
Главную книгу.
Бухгалтерская отчетность исследуется как источник информации, отражающий финансово-хозяйственную деятельность,
имущество и обязательства организации. Бухгалтерская отчетность анализируется по специальным вопросам, поставленным на
рассмотрение эксперта. Так, по делу о хищении денежных
средств бухгалтерский баланс и отчет о движении денежных
средств отразят уменьшение суммы денежных средств, которой
располагает организация на определенную отчетную дату.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]