Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Судебно-бухгалтерская экспертиза. Учебное пособие для студентов вузов
.pdf
Глава 9. Экспертное исследование операций с денежными средствами…
251
Организационно-распорядительная документация, регламен-
тирующая формирование и раскрытие информации о денежных
средствах организации, представлена учетной политикой организации. Данный документ должен содержать в числе прочих и совокупность способов ведения учета денежных средств: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и
итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В качестве приложений к учетной политике должны быть предусмотрены документы по учету денежных средств, разработанные организацией самостоятельно, сроки и порядок проведения инвентаризации данного вида имущества, график документооборота,
образцы подписей должностных и материально ответственных
лиц, имеющих право на осуществление или санкционирование
операций с денежными средствами.
Нормативное регулирование операций с денежными средст-
вами не имеет отраслевой специфики, все существенные вопросы
наличного и безналичного денежного оборота урегулированы,
что облегчает проведение экспертного исследования.
По содержанию и назначению источники информации (доку-
ментальный материал) эксперт-бухгалтер разделяет на нормативно-справочную и фактографическую информацию (кассовые и
банковские документы), которые используются для экспертного
исследования каждого вопроса, предусмотренного заданием судебной бухгалтерской экспертизы. Все участвующие в производстве экспертизы документы могут использоваться экспертомбухгалтером в системе доказательств только после установления
их доброкачественности и при анализе их достаточности.
1. Достаточность первичных учетных документов по отраже-
нию операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке, имеющихся в материалах дела для дачи экспертного заключения, анализируется по трем признакам:
1) осуществление самого факта операций с денежными сред-
ствами;
2) целевое назначение поступления денежных средств;
3) целевое назначение расхода денежных средств.
Перед экспертом-бухгалтером поставлен вопрос о подтверждении нецелевого использования денежных средств со стороны руководителя организации по причине приобретения бытовой техники
(стиральной машины) для личных нужд.
252
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
Определяя достаточность документального материала, эксперту
следует запросить и получить для проведения экспертизы отчеты
кассира, выписки банка с расчетного счета и авансовые отчеты за
исследуемый период, который определен правоохранительными органами. В процессе исследования осуществляется группировка информации, которая подтверждает факты совершения расходов наличными денежными средствами или в безналичном порядке.
Эксперт установил, что основным источником поступления денежных средств является выручка организации, которая может быть
направлена на осуществление расходов, имеющих производственное назначение. Кроме того, согласно п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая
1999 г. № 33н, при классификации расходов, имеющих отношение к
деятельности организации, необходимо учитывать характер, условия и направления деятельности организации. Проверяя выписки
банка с расчетного счета, эксперт подтвердил совершение этих операции в безналичном порядке.
Установлено, что на основании счета-фактуры № 021/20 от 20 февраля 202_ г. (поставщик ООО «Альфа», покупатель ООО «Парма»)
приобретена стиральная машина «Нева» на сумму 25 тыс. руб. Стиральная машина отнесена в состав инвентаря и хозяйственных принадлежностей (Главная книга за февраль 202_ г.).
Далее стоимость стиральной машины отнесена на общепроизводственные расходы в феврале 202_ г. Выписка банка с расчетного счета
от 18 февраля 202_ г. (платежное поручение № 33 от 18 февраля
202_ г., плательщик ООО «Парма», получатель ООО «Альфа», об
оплате по счету № 317/20 от 17 февраля 202_ г.) подтверждает оплату стоимости стиральной машины в сумме 25 тыс. руб.
Таким образом, выписка банка с расчетного счета, платежное поручение об оплате стоимости стиральной машины, счет-фактура документально подтверждают факт приобретения бытовой техники за
счет денежных средств организации в безналичной форме. Кроме
того, характер расходов подтверждает их нецелевое назначение.
Поэтому доказательства, выявленные экспертом, могут быть признаны достаточными для подтверждения фактов правонарушений
финансовой дисциплины руководителем организации. Сумма ущерба
составляет 25 тыс. руб.
2. Достаточность сведений о фактах операций с денежными
средствами устанавливается с использованием таких процедур,
Глава 9. Экспертное исследование операций с денежными средствами…
253
как определение полноты охвата приходно-расходных кассовых
операций и операций на счетах в банке, а также наличие данных
обо всех операционных днях исследуемого периода и обо всех
операциях с денежными средствами.
3. Достаточность сведений о целевом назначении поступив-
ших денежных средств анализируется по наличию первичных
документов, подтверждающих поступление денежных средств на
счет или в кассу организации, и по направлениям поступления
денежных средств в результате осуществления основной деятельности в форме выручки от продажи или из дополнительных источников финансирования деятельности организации.
4. Достаточность сведений о целевом назначении расхода де-
нежных средств оценивается по наличию первичных учетных документов, отражающих назначение платежа, а при отсутствии
данных о целевом расходе денежных средств — наличие сведений о факте расхода денежных средств на проведение расчетов с
партнерами, бюджетом, подотчетными лицами и осуществление
других операций, связанных с производственной деятельностью
организации.
В процессе экспертного исследования эксперт-бухгалтер использует основную группу методических приемов и процедур,
предусмотренных стандартным подходом к проведению экспертизы операций с денежными средствами в кассе и на счетах в
банке. Эксперт использует метод инспектирования для проверки
документов и организации бухгалтерского учета. Этому методу
соответствуют следующие процедуры контроля: проверка целесообразности и правомерности операций с использованием нормативно-правовых процедур, проверка доброкачественности документов в соответствии с порядком документального оформления операций, проверка достоверности организации синтетического и аналитического учета в соответствии с действующим
Планом счетов бухгалтерского учета и положениями по бухгалтерскому учету.
Метод пересчета применяется при арифметической проверке
сумм и расчетов. Пересчет осуществляется с двух позиций:
1) проверка достоверности сумм, отраженных в документах
экономического субъекта;
254
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
2) арифметический контроль расчетов, произведенных бух-
галтером организации.
Эксперт может запросить интересующую его информацию у
третьих лиц через правоохранительные органы и получить подтверждение произведенных расчетов с поставщиками и покупателями, бюджетом, банком и иными лицами. Запрос и подтверждение информации оформляются в письменной форме.
Экономический метод используется при проверке движения
денежных потоков, погашения задолженности перед бюджетом,
внебюджетными фондами, поставщиками, покупателями, работниками, образования просроченной задолженности, форм расчетов, осуществляемых организацией, целевого использования денежных средств. Этот метод предусматривает применение аналитических процедур: построение динамических рядов, факторных
моделей, расчет аналитических коэффициентов.
О недостаточной эффективности системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля могут свидетельствовать следующие факты нарушений финансовой дисциплины, установленные
на начальном этапе проведения детальной проверки кассовых и
банковских операций:
отсутствие в организации постоянно действующей системы
проведения внезапных ревизий (инвентаризаций) кассы и
банковских операций;
наличие признаков формального проведения ревизий кассы
(например, одни и те же лица в ревизионной комиссии);
отсутствие в организации приказа руководителя, устанав-
ливающего периодичность проверок кассы и банковских
операций;
отсутствие в штате кассира, когда эти функции возложены
на другого работника без письменного распоряжения руководителя организации;
отсутствие договора о полной материальной ответственно-
сти с кассиром;
предоставление права подписи приходных и расходных
кассовых ордеров другим лицам помимо руководителя организации и главного бухгалтера, не отраженное распоряжением руководителя организации.
Глава 9. Экспертное исследование операций с денежными средствами…
255
9.2. Расчетно-аналитические методические приемы
исследования операций с денежными средствами
в кассе и на счетах в банке
Подходы эксперта-бухгалтера к исследованию операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке зависят от содержания поставленных перед экспертизой вопросов. В практике
экспертного производства расчетно-аналитические методы используются при анализе показателей отчета о движении денежных средств по направлениям поступления и расходования денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации. В качестве источника информации используется форма бухгалтерской отчетности — отчет о
движении денежных средств.
Текущей считается деятельность организации, преследующая
извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая
извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с
предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей
имущества в аренду и др.
Инвестиционной считается деятельность организации, связанная:
с приобретением земельных участков, зданий и иной не-
движимости, оборудования, нематериальных активов и
других внеоборотных активов, а также их продажей;
осуществлением собственного строительства, расходов на
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки;
осуществлением финансовых вложений (приобретение цен-
ных бумаг других организаций, в том числе долговых,
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).
Финансовой считается деятельность организации, в результате
которой изменяются величина и состав собственного капитала
организации, заемных средств (поступления от выпуска акций,
256
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).
Анализ операций с денежными средствами. Эксперт-бухгалтер исчисляет и анализирует показатели чистых денежных
средств от различных видов деятельности организации. Чистые
денежные средства рассчитываются как разность между полученными и израсходованными денежными средствами. Если сумма
поступивших в течение отчетного периода денежных средств
превысит сумму израсходованных денежных средств, то организация получит чистое увеличение денежных средств. И наоборот,
в результате превышения расхода денежных средств над их поступлением будет получено чистое уменьшение денежных
средств. Эти показатели оцениваются в динамике.
Анализ денежных потоков по данным отчета о движении денежных средств может быть дополнен детальным анализом движения денежных средств на основании первичных документов.
Таким образом, устанавливается законность совершаемых операций, направления поступления и использования денежных
средств, целевой и производственный характер расходования денежных средств, а также суммы поступивших и израсходованных
денежных средств.
Для анализа эксперт строит аналитические таблицы движения
денежных средств отдельно по кассе, расчетному, валютному и
прочим счетам в банке. Анализ движения денежных средств в
кассе осуществляется на основании отчетов кассира, приходных и
расходных кассовых ордеров. Анализ движения денежных
средств на счетах в банке производится по выпискам банка с прилагаемыми к ним документами (платежными поручениями, требованиями, ордерами и др.). Для анализа могут привлекаться лицевые счета организации, имеющиеся в банке. Эти документы
проверяются экспертом в случае, если имеются подозрения относительно доброкачественности банковских документов. Правоохранительные органы на основании запроса эксперта осуществляют изъятие банковских документов.
Анализ движения денежных средств и группировка информации в аналитических таблицах осуществляются в строгой хронологической последовательности, что позволит подтвердить доста-
Глава 9. Экспертное исследование операций с денежными средствами…
257
точность и полноту документального материала. Пропуск даты
или порядкового номера документа подтвердит отсутствие необходимого документа.
По данным аналитических таблиц о движении денежных
средств определяются полностью обороты по поступлению или
перечислению (расходованию) денежных средств в целом за каждый день исследуемого периода. Итоговые величины за весь исследуемый период по приходу и расходу денежных средств сверяются с другими аналитическими таблицами, в которых отражены все операции, проведенные на основании каждого платежного
документа.
Таблицы, отражающие движение денежных средств, необходимы для проверки обоснованности выводов со стороны как самих экспертов, так и всех участников уголовного процесса, включая адвокатов и обвиняемых.
Эксперт-бухгалтер обязательно должен сделать ссылку на том
и лист тома уголовного дела, где находится источник информации. В противном случае выводы эксперта не будут иметь доказательного значения для следствия или суда. Все приведенные в
рабочих документах эксперта фактические данные о движении
денежных средств как по расходу, так и по приходу денежной
наличности должны иметь ссылки на бухгалтерский документ,
отражающий факт операции.
Движение денежных средств может анализироваться во взаимосвязи с другими операциями организации, отражающими целевой характер поступления или расходования денежных средств в
зависимости от вопросов, сформулированных правоохранительными органами. Исследование этих вопросов позволяет установить
факты присвоения денежных средств, их непроизводственного использования, необоснованного оттока. В числе таких вопросов рассматриваются, например, дела о дарении имущества, приобретенного за счет средств организации, выдаче ссуд без их дальнейшего
возврата, необоснованной выдаче премий, выдаче денежных
средств, оформленных «липовыми» трудовыми соглашениями. Результаты экспертизы оформляются в отдельном разделе заключения при ответе на поставленный перед экспертом вопрос.
258
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
Раздел заключения эксперта по исследованию выдачи ссуд
Вопрос: на какие цели израсходованы денежные средства орга-
низации?
Имеются факты выдачи ссуд работникам из кассы организации.
Выдача ссуд осуществляется по заявлениям работников.
Не во всех заявлениях указывается цель, на которую выдана ссуда.
Так, электросварщику Григорьеву В.П. в январе 202_ г. по его заявлению из кассы организации выдана ссуда в сумме 329 тыс. руб. Цель
выдачи ссуды в заявлении не указана. В бухучете в январе выдача
ссуды из кассы организации отражена записью в контокоррентной
карточке Григорьева В.П. за 202_ г. на сумму 329 тыс. руб.
В заявлении Григорьева В.П. от 5 января 202_ г. указано, что он
обязуется погасить ссуду в мае 202_ г. В мае 202_ г. на основании
записи в контокоррентной карточке указано, что погашение ссуды
по решению администрации осуществлено из заработной платы
в сумме 329 тыс. руб. Таким образом, сальдо по счету № 73/4
на 1 июня 202_ г. в учете отсутствует.
При проверке этой операции в расчетном листке Григорьева В.П.
по заработной плате за май 202_ г. установлено, что сумма 329 тыс.
руб. отражена как межрасчетные выплаты по графе удержания из
заработной платы. Для обеспечения погашения ссуды из заработной платы в мае 202_ г. Григорьеву В.П. по трудовому соглашению
было начислено 329 тыс. руб. Таким образом, ссуда работнику Григорьеву В.П. в сумме 329 тыс. руб. была предоставлена за счет
средств организации.
Выдача и погашение ссу
Таблица 9.1. Выдача ссуд из кассы организации в 202_г.
(на основании отчетов кассира, кредит счета 50 «Касса»)
Документ
название дата
Расходный
кассовый
ордер
Расходный
кассовый
ордер
12.01.
202_г.
21.04.
202_г.
д в 202_ г. отражены в табл. 9.1 и 9.2.
ФИО
работника
Григорьев В.П.
Орлова В.С.
Сумма,
руб.
329 000
4 000
Содержание
операции
Выдача ссуды
Выдача ссуды
Глава 9. Экспертное исследование операций с денежными средствами…
Таблица 9.2. Выдача и погашение ссуд в 202_ г.
(на основании контокоррентных карточек
Месяц
Дебиторская
задолженность по ссудам на
01.01.202 г.
Январь Григорьев
ИТОГО
за январь
Дебиторская
задолженность по ссудам на
01.02.202_г.
Февраль — 19 220,48
Дебиторская
задолженность по
ссудам на
01.03.202_г.
Март — 20 062,11
Дебиторская
задолженность по ссудам на
01.04.202_г.
по счету № 73/4 и Главной книги за 202_ г.)
ФИО
работника
Должность
работника
Выдано,
руб.
Погашено,
408 967,34 —
В.П.
Суслов С.М.
Электросварщик
Токарь
329 000 (кредит счета 50)
64 636 (кредит 68/2 налог на доходы физических лиц)
393 636 19 764,22
(дебет
счета 70)
782 839,12 —
(дебет
счета 70)
763 618,64 —
(дебет счета
70); 3628,09
(дебет
счета 76)
739 928,44 —
руб.
—
259
260
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
Продолжение табл. 9.2
Месяц
Апрель Орлова В.С. Маляр 4000 (кредит
Дебиторская
задолженность
по ссудам на
01.05.202_г.
Май Прочие 19 143,91
Григорь-
ИТОГО за май 380383,91
Дебиторская
задолженность по ссудам на
01.06.202_г.
Июнь 14 472,98
Дебиторская
задолженность по ссудам на
01.07.202_г.
Июль
ФИО
работника
725 690,75 —
ев В.П.
345 306,85 —
329 600,15 —
Прочие 28 929,72
Наумова Н.Н. — 20 782,84
Должность
работника
Электросварщик
Выдано,
руб.
счета 50)
— 329 000 (де-
Погашено,
16 987,69
(дебет
счета 70);
1250 (дебет
счета 76)
(дебет
счета 70);
30572 (дебет
счета 50
Новикова В.С.);
1668 (дебет
счета 76)
бет счета 70)
(дебет
счета 70);
1233,72 (дебет счета 76)
(дебет
счета 70)
(дебет
счета 70)
руб.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]