Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Судебно-бухгалтерская экспертиза. Учебное пособие для студентов вузов
.pdf
Глава 10. Экспертное исследование операций с запасами
301
Р = Н + П – К, (10.1)
где Р — стоимость материальных ценностей, израсходованных в от-
четном периоде;
Н, К — стоимость остатка материальных ценностей на начало и конец
отчетного периода на счетах учета производственных запасов;
П — стоимость материальных ценностей, поступивших за от чет-
При ошибочном или умышленном завышении фактической
себестоимости материалов искусственно увеличиваются затраты
на производство готовой продукции и снижается прибыль от продажи продукции.
Отпуск материалов в производство проверяют по накопительным ведомостям расхода материалов со складов, составляемым
на основе расходных документов. Эксперт может использовать
следующие аналитические процедуры:
проверить правильность определения производственной себе-
оценить правильность расчетов и списания сумм отклоне-
проверить правильность оценки готовой продукции.
В случае если продукция не оформляется приемопередаточными документами цеха или склада организации и не отражается
в бухгалтерском учете, возникает неучтенная продукция. Занижение оценки продукции дает возможность должностным и материально ответственным лицам организаций и торговых организаций
изымать часть выручки, составляющую разницу между продажной и заниженной в учете стоимостью продукции.
Поскольку неучтенная продукция не отражается в бухгалтерских документах, во многих случаях ее наличие определяется на
основании документации, отражающей технологические процессы
производства этой продукции (документы на выплату заработной
платы, данные оперативного учета о закладке сырья и выпуске готовой продукции и др.), а также подтверждающей вывоз продукции из организации (пропуска, счета-фактуры, накладные и пр.).
В отдельных случаях неучтенная продукция может быть выявлена путем сличения (сопоставления) документов, отражающих
получение продукции:
документальных данных складов и цехов — производите-
ный период.
стоимости готовой продукции по видам изделий и заказам;
ний фактической себестоимости от плановой;
лей продукции;
302
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на
складах организаций — с учетными данными на день проведения инвентаризаций и т.п.
При проверке эксперт должен изучить всю документацию, которая позволяет сделать вывод о наличии или об отсутствии случаев
выпуска и реализации неучтенной продукции. Для установления
факта выпуска неучтенной продукции пользуются разными способами анализа и проверки документов. К ним, в частности, относятся
сопоставление данных инвентаризаций складов готовой продукции
организации и данных учета в местах хранения; сличение документов, подтверждающих вывоз из организации готовой продукции (товарно-транспортные накладные, пропуска, путевые листы, железнодорожные и другие документы), с документами бухгалтерского и
оперативного учета продукции на складах.
В результате такого сличения могут устанавливаться случаи
вывоза не оприходованной по складу продукции, которая в расход не была списана и в недостаче не оказалась. Однако в тех
случаях, когда документально подтверждается вывоз неучтенной
продукции из организации, выпускавшей такую продукцию и
располагавшей для этого запасами сырья и материалов, эксперт
должен определить материальный ущерб в размере стоимости
вывезенной неучтенной продукции.
Аналитические и статистические расчеты применяются в исследованиях с помощью вычислительно-расчетных и логических
процедур. Составляются сличительные ведомости, таблицы сопоставления расхода материалов и их накопления за определенный промежуток времени, выявляются факты нарушения технологии в производственных подразделениях, на конвейерных линиях и т.п. Показатели фактического расхода сырья и материалов
сопоставляются с нормативными показателями с исчислением
абсолютных и относительных отклонений. В результате выявляется перерасход или экономия в себестоимости продукции, устанавливаются влияние показателя себестоимости на изменение
выручки от продажи, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и наличие налогового правонарушения.
Экономико-математические методы помогают выявить перерасход сырья и материалов в заготовочных цехах при раскрое
тканей, списании перерасходов на межлекальные вырезы, а также
при раскрое листового железа, распиловке фанеры и деловой древесины на детали т.п.
Глава 10. Экспертное исследование операций с запасами
303
10.3. Документальные приемы исследования
операций с запасами
Документальные приемы экспертизы используются при проверке операций по поступлению и выбытию запасов. Основное
внимание уделяется количественной и качественной приемке материальных ценностей от поставщиков, а также внутренним перемещениям в межцеховом направлении, между материально ответственными лицами, складами и производством. При этом экспертиза исследует полноту оприходования материальных ценностей по данным бухгалтерского учета, соответствие их по качеству сопроводительным и приемным документам, составленным
материально ответственными лицами, а также материалов, поступивших без сопроводительных документов.
Проверяя полноту оприходования материальных ценностей,
следует обратить внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого сверяются записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.
В ходе документальной проверки операций по поступлению
запасов устанавливают: соблюдение правил количественной и
качественной приемки; правильность оформления актов приемки,
коммерческих актов, актов расхождений, выявленных при приемке; своевременность представления в бухгалтерию отчетов материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов. Они проверяются с использованием
метода инспектирования.
При проверке полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Эксперт изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших
материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации. Иногда
расхождения могут быть результатом присвоения материальных
ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу. При необходимости следует провести
встречную сверку с документами, находящимися у поставщиков
материальных ценностей.
304
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
Все договоры должны подписываться руководителем организации только после визы главного бухгалтера и руководителей
финансовой, планово-экономической и юридической служб, что
обеспечивает согласованность действий различных служб. На
основе договоров с поставщиками проверяют обоснованность
операций по поступлению и оприходованию ценностей.
Объектом исследования является также оперативная и служебная информация. Так, из журнала по учету поступивших грузов можно получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Эксперт изучает, как организован такой учет в проверяемой организации:
указываются ли по каждому поставщику ассортимент и сроки поставки материалов по договору; приводится ли на основании документов фактически поступивший ассортимент материалов с
указанием даты поступления. Для выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации эксперт сопоставляет
ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в
журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров
поставки можно определить, какие поставки были осуществлены
за проверяемый период.
Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или индивидуальных предпринимателей, эксперт обращает внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов. Он должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, название, количество и стоимость
материальных ценностей. Внутренними документами, которыми
оформляют поступившие ценности, могут быть сопроводительные
документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные
акты, приходные накладные и некоторые другие документы в зависимости от принятого порядка оформления приемки груза.
Эксперт при проверке должен обратить внимание на следующее:
имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение
работ, оказание услуг) и правильность их оформления;
при наличии дебиторской и кредиторской задолженности
необходимо установить дату возникновения и причину образования;
имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой дав-
ности, принимаются ли меры к ее взысканию;
обоснованность получения авансов;
Глава 10. Экспертное исследование операций с запасами
правильность ведения аналитического учета по счету 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», правильность
составления бухгалтерских проводок по счету 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками»;
соответствие записей аналитического учета записям в жур-
нале-ордере по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Главной книге и балансе (при журнальноордерной форме учета);
при поступлении товарно-материальных ценностей, на ко-
торые не получены расчетные документы, необходимо проверить, числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;
осуществлялась ли инвентаризация расчетов (необходимо
просмотреть результаты и, если необходимо, провести
встречную проверку расчетов);
полноту оприходования материальных ценностей. Необхо-
димо сопоставить данные об их количестве и стоимости по
платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета, отчетов движения продуктов и материалов;
правильность установления цен на материальные ценно-
сти — соответствуют ли они ценам, указанным в договорах
поставки;
предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при на-
рушении договорных обязательств;
предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам
при несоответствии цен и тарифов, обусловленных договорами, несоответствии качества стандартам или техническим
условиям, за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков.
В процессе экспертизы осуществляется проверка организации
первичного учета. Исследование проводится по следующим направлениям:
проверка достоверности (полноты и точности) фактов оп-
риходования запасов;
проверка оперативности регистрации фактов поступления
сырья и материалов;
305
306
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
проверка законности первичной учетной документации,
оформляющей операции по расчетам с поставщиками и
подрядчиками;
проверка соблюдения графика документооборота;
проверка полноты и точности регистрации документа в
учетных регистрах;
проверка организации хранения документов и доступа к
первичным учетным документам.
1. Проверка достоверности (полноты и точности) фактов
оприходования запасов. С помощью этой процедуры достигается
уверенность в том, что в организации имеется вся первичная документация по всем поступившим ценностям за отчетный период. При этом эксперту надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным
поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетовфактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу
регистрации счетов-фактур. Данные счетов-фактур сверяются с
данными накладных. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от
бухгалтерии о принятых к учету запасах.
2. Проверка оперативности регистрации фактов поступле-
ния сырья и материалов. Эксперт должен установить причины
расхождений между датами совершения хозяйственных операций
и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, разовый
или систематический характер носят такие факты. Необходимо
установить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие в организацию документы, каковы основные каналы
поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация и т.д. Следует также ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов организации, причем документам
последних уделить особое внимание.
3. Проверка законности первичной учетной документации,
оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Цель проведения данной процедуры — получение доста-
точного количества доказательств того, что первичные документы имеют юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к
оформлению документации). Эксперт полистно просматривает
документы за определенный период.
К проверке документации, оформляющей операции, по кото-
рым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой
Глава 10. Экспертное исследование операций с запасами
307
тщательностью, проанализировав причины неверного оформления документов. По результатам проведения этой процедуры эксперт должен установить соблюдение правил оформления документов по данному участку, наличие фактов мошенничества и
злоупотреблений, сумму материального ущерба.
4. Проверка соблюдения графика документооборота. В дан-
ном случае устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками,
на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли
реально этот график. При необходимости эксперт может лично
проследить за движением конкретного документа и исполнением
сроков его создания и обработки.
Если графиков документооборота нет или они подготовлены
формально, то появляется риск того, что некоторые первичные
документы могут отсутствовать или быть утеряны, приняты к
учету (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно, например в
следующем отчетном периоде, а также риск приписок и прочих
злоупотреблений. Следовательно, на документацию, на которую
нет графиков документооборота или если эти графики реально не
работают, при проведении экспертизы операций с запасами необходимо обратить особое внимание.
Источниками информации могут служить графики документооборота, содержащие сроки сдачи документов в архив, оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела, акты
о выделении документов к уничтожению.
5. Проверка полноты и точности регистрации документа в
учетных регистрах. В результате этой процедуры эксперт получа-
ет достаточное количество доказательств того, что при принятии
документов к учету соблюдены шесть основных принципов:
1) было достаточно оснований для регистрации каждого до-
кумента;
2) все документы, оформляющие проверяемые операции, за-
регистрированы полностью;
3) все документы отражены в соответствии с экономической
сущностью операции, и по всем документам произведен точный
количественный и качественный перенос данных в систему учета;
4) все документы зарегистрированы своевременно;
5) все документы зарегистрированы в соответствующих дан-
ной хозяйственной операции учетных регистрах;
6) каждый документ принят к учету единожды.
308
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
Выборка документов должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить документам, на которые не составлены графики документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты или
имеют место факты мошенничества.
Вопросы законности документального оформления движения
запасов рассматриваются в процессе расследования уголовных дел
по постановлению прокуратуры. Обращается внимание на реквизиты поставщика. На разрешение эксперта может быть поставлен
следующий вопрос: отвечает ли требованиям законодательства организация бухгалтерского учета имущества и в целом хозяйственной деятельности организации? Учет материалов, являясь основным разделом бухгалтерского учета организации, исследуется в
первую очередь. Раздел заключения эксперта по исследованию
правомерности организации документального оформления движения материалов может иметь следующее содержание.
Раздел заключения эксперта по уголовному делу
по постановлению прокуратуры
Вопрос: отвечает ли требованиям законодательства организа-
ция бухгалтерского учета имущества и в целом хозяйственной деятельности организации.
Учет материалов. Оценка организации бухгалтерского учета
движения материалов для использования в процессе производственной деятельности при пошиве и ремонте изделий в организации
свидетельствует о том, что на 1 июля 202_ г. остаток материалов на
складе составил 171 319,67 руб. Приобретение материалов осуществлялось за период с 202_ г. по 1 июля 202_ г. через подотчетных лиц.
Списание материалов на себестоимость оказанных услуг осуществляется на основе заборной ведомости, порядок составления которой не отвечает установленным требованиям законодательства. Аналитический учет материалов на складе отсутствует, отсутствуют отчеты материально ответственных лиц по движению материалов.
Анализ данных Главной книги за I полугодие 202_ г. свидетельствует, что по счету 10/1 «Сырье и материалы» движение материалов за месяц составляет в среднем 10 000—15 000 руб., что
несоизмеримо с остатком материалов на конец периода.
Документальное подтверждение остатка материалов в аналитическом учете отсутствует. Кроме того, оценка документального
Глава 10. Экспертное исследование операций с запасами
оформления поступления материалов позволила установить наличие документов, составленных в нарушение требований законодательства.
С 1 июля 202_ г. хозяйственная деятельность ООО на территории России была прекращена. Однако данные бухгалтерского учета организации свидетельствуют о наличии в бухгалтерском учете
накладных на поступление материалов от ООО и платежных документов на оплату стоимости поступивших материалов. На накладных указаны реквизиты ООО и печати с указанием наименования
ООО. Расчеты в этом случае осуществлялись через подотчетных
лиц (табл. 10.1).
Таблица 10.1. Документально необоснованное
приобретение материалов
309
Документ
Название № Дата
Накладная Б/н 3 февраля 202_ г. ООО «Галант» 9 361
Накладная 27 6 марта 202_ г. ООО «Май» 1 800
Накладная Б/н 14 августа 202_ г. ООО «Май» 10 820
Накладная Б/н 11 сентября 202_ г. ООО «Май» 9 994
Накладная Б/н 14 сентября 202_ г. ООО «Май» 7 778
Накладная Б/н 19 ноября 202_ г. ООО «Май» 10 272
Таким образом, стоимость материалов, отраженных в учете по
документам, не отвечающим требованиям законодательства, необоснованно принята в производственных целях в 202_ г. на сумму
50 025 руб.
Проверка организации хранения документов и доступа к
6.
Поставщик Сумма,
руб.
ИТОГО 202_ г. 50 025
первичным документам. Если в организации нет четко установ-
ленного порядка хранения документации в период исполнения
документов и в период хранения уже исполненных документов в
архиве, то существует большой риск несанкционированного доступа к первичным документам. Это может привести как к утере
документов, так и к злоупотреблениям с первичной учетной документацией (приписки, исправления в документах, уничтожение
или подлог документов и т.п.).
Инспектирование организации бухгалтерского и налогового
учета осуществляется с использованием следующих процедур:
проверки реальности дебиторской и кредиторской задол-
женности при расчетах за материальные ценност
и;
310
Раздел II. Методика судебной бухгалтерской экспертизы
проверки расчетов по претензиям;
проверки организации учета операций использования за-
пасов;
проверки операций по продаже запасов.
1. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задол-
женности при расчетах за запасы. Цель ее — достижение уверен-
ности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях.
Эта процедура — одна из важнейших в экспертизе, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными
денежными средствами предоставляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности.
Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при
закупках сырья могут быть различными: предъявление в качестве
оправдательных документов накладных и счетов фиктивных
фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов, проверок подлинности печатей и реквизитов, сверки почерков при оформлении документов, мошенничество по взаимной
договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях
обеспечения неверных кассовых выплат. Следует установить наличие случаев перекрытия кредиторской задолженности перед
одним контрагентом дебиторской задолженностью другого.
2. Проверка расчетов по претензиям. Претензия предъявляется
поставщикам, если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления запасов, а при приемке на склад обнаружилась недостача
запасов по сравнению с отфактурованным количеством либо обнаружилось несоответствие принятых ценностей по ценам, качеству,
номенклатуре оговоренным в договоре величинам. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск.
При проверке таких операций эксперт должен убедиться, что
претензия действительно была предъявлена и что отраженные на
счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчете «Расчеты по претензиям» суммы соответствуют значениям,
указанным в коммерческом акте. Кроме того, важно, чтобы претензия была предъявлена своевременно, так как в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска. И наконец, пакет
документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям,
должен быть доказательным; в частности, в нем должны присут-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]