Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Судебно-бухгалтерская экспертиза. Учебное пособие для студентов вузов
.pdf
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
121
Система объектов судебной бухгалтерской экспертизы включает:
сведения о материальных, трудовых и финансовых ресурсах
организации — запасы, основные средства, нематериальные
активы, финансовые вложения, денежные средства, численность производственного и управленческого персонала;
первичные распорядительные документы — расчетные и пла-
тежные документы, документы, подтверждающие расходы
организации, начисление и выплату заработной платы и др.;
инвентаризационные материалы — инвентаризационные
описи и сличительные ведомости, акты инвентаризаций,
распорядительную инвентаризационную документацию;
регистры синтетического и аналитического учета по счетам —
журналы-ордера, мемориальные ордера, оборотные ведомости, ведомости аналитического учета, оборотно-сальдовые
ведомости, Главную книгу;
формы налоговых расчетов, деклараций и бухгалтерскую
отчетность — бухгалтерский баланс, отчет о финансовых
результатах, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств», пояснения к бухгалтерскому балансу и
отчету о финансовых результатах.
внеучетную информацию — акты аудиторских проверок и
ревизий, акты проверок налоговых и других контролирующих органов, протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов и др.
При организации экспертного исследования большое значение имеет отбор материалов и необходимых документов. Нередко из-за недостаточно четкого представления об объектах судебной бухгалтерской экспертизы следователи (суды) направляют
эксперту все материалы дела или документы, не имеющие отношения к данному предмету. Кроме того, сам эксперт должен
знать, какие документы ему необходимы для ответов на поставленные вопросы.
Эксперту-бухгалтеру, прежде всего, должны быть представлены первичные учетные документы и регистры синтетического
и аналитического учета, являющиеся непосредственным объектом экспертного исследования. Выявленная с помощью судебной
бухгалтерской экспертизы информация используется следовате-
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
122
лем (судом) как непосредственно в доказывании, так и для выдвижения и уточнения следственных версий, разработки и уточнения плана расследования.
В зависимости от того, какие учетные данные вызывают сомнение, какие обстоятельства свидетельствуют о возможном их
подлоге или сокрытии в системе счетных записей, эксперту должен быть представлен такой комплекс документов, который
обеспечивает решение экспертных задач на основе всестороннего
анализа всех взаимосвязей в бухгалтерском учете. При этом следует учесть, если транспортировка объекта исследований в судебно-экспертное учреждение невозможна, то орган или лицо,
назначившие судебную экспертизу, обеспечивают эксперту беспрепятственный доступ к объекту и возможность его исследования (ст. 10 Закона государственной судебно-экспертной деятельности).
Лицу, назначившему судебную бухгалтерскую экспертизу,
при отборе необходимых документов следует изучить действующий в организации документооборот, затем с привлечением специалистов провести следственный осмотр документов. Результаты осмотра бухгалтерских документов в правоохранительной
практике являются одним из главных источников при формулировании вопросов перед экспертом-бухгалтером. Протоколы ос-
мотра документов представляются эксперту-бухгалтеру вместе с
другими материалами, относящимися к предмету экспертизы.
При отборе документов, необходимых для проведения экспертизы, следователь или судья могут обратиться непосредственно к эксперту-бухгалтеру за консультацией. Эксперт в этом случае выступает в процессуальной роли специалиста (ст. 58 УПК).
Нет необходимости направлять на экспертизу все первичные
документы. Часть документов, безусловно, является объектами
судебной бухгалтерской экспертизы. Однако следователю (суду)
целесообразно осуществлять предварительный осмотр и изучение
первичных документов с участием соответствующих специалистов. Так, содержание первичных документов, фиксирующих
операции, совершаемые в торговле, важно изучать с участием
товароведа, совершаемые в промышленности — с участием технолога, в животноводстве — зоотехника, в растениеводстве —
агронома, в строительстве — строителя.
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
123
При изучении первичных документов следует иметь в виду,
что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества взаимосвязанных документов. Каждая
основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают
в сопроводительной документации сложные информационные
цепи и сети. Для эффективного их изучения целесообразно построить схему документооборота и информационных связей между документами. Это поможет обнаружить несоответствие данных, содержащихся в различных документах. Обнаружение таких
расхождений может стать поводом для решения вопроса о необходимости проведения судебной бухгалтерской экспертизы.
При поиске подложных документов необходимо учитывать
следующие обстоятельства:
подлог документов может совершаться, как правило, про-
стым способом, т.е. путем увязки данных в документах, которые связаны между собой;
для подлога и взаимоувязки документы могут быть исправ-
лены задним числом; недоброкачественность документов
подтверждается в процессе проведения судебно-технической экспертизы документов
возможна полная или частичная подделка (материальный
подлог), выявление признаков которого также требует производства судебно-технической экспертизы документов;
часть документов может быть защищена системой нумерации (например, прошнурованные журналы), которая затрудняет изучение всей системы документов;
первичные документы в общей информационной цепи мо-
гут не быть достоверными первичными документами, т.е.
оформленными в момент совершения хозяйственной операции (у первичного документа — расходного кассового
ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы — обязательно должен быть источник информации, например запись в журнале-ордере и далее соответственно авансовый
отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку, первичные документы, подтверждающие расход
подотчетной суммы); для выявления факта подлога доку-
1
См.: Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учеб. пособие для студентов вузов.
1
;
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
124
ментов необходимо проверить наличие всех документов и
проследить тождественность данных.
При отсутствии последовательного оформления документов
возникает вопрос о достоверности первичных документов, данных бухгалтерского учета и отчетности. В то же время отсутствие
документов еще не означает, что их вообще не было: документы
могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т.д. Если следственным путем не удается получить необходимую для дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертомбухгалтером о возможности ее выявления.
Таким образом, эксперт-бухгалтер оказывает следователю
(суду) существенную помощь в обнаружении искажений бухгалтерского учета. Однако несоблюдение правил ведения учета и
наличие в нем отклонений не означают, что имеет место противоправное деяние. Нередко при производстве судебной бухгалтерской экспертизы выявляются факты, указывающие на то, что
наличие отклонений — результат не намеренных действий, а
ошибки или небрежности. Но оценка деятельности конкретных
людей находится вне пределов компетенции судебного эксперта и
является прерогативой следствия и суда.
4.3. Система методов судебной бухгалтерской экспертизы
Методы судебной бухгалтерской экспертизы — это совокупность приемов, с помощью которых эксперт-бухгалтер изучает
предмет судебной бухгалтерской экспертизы. Их можно условно
разделить на общие и специальные.
Общие методы. К ним относятся общенаучные методы, которые основываются на общепринятых подходах к исследованию,
в том числе:
анализ;
синтез;
индукция;
дедукция;
аналогия;
формализация;
абстрагирование;
моделирование;
конкретизация;
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
125
системный анализ;
функционально-стоимостный анализ.
Анализ (от греч. разложение) — прием исследования, который
включает в себя изучение предмета путем мысленного или практического расчленения его на составные объекты. Каждая из выделенных частей анализируется отдельно в рамках единого целого, например исследование фактов по уголовному или гражданскому делу в рамках представленных перед экспертом вопросов.
Или, например, при исследовании общих показателей деятельности организации эксперт в зависимости от стоящей перед ним задачи может выделить и рассмотреть более подробно такие из них,
как величина дебиторской/кредиторской задолженности, достаточность средств на расчетном и иных счетах для выполнения
взятых обязательств, полнота и своевременность перечисления
суммы налогового платежа.
Синтез (от греч. соединение, сочетание, составление) — метод изучения объекта в его целостности, единстве и взаимосвязи
его частей. В финансово-хозяйственном контроле синтез можно
связать с анализом. Он позволяет соединить объекты, расчлененные в процессе анализа, установить их связь и познать предмет
как единое целое, например составление заключения по вопросам
экспертного исследования. В отдельно взятом исследовании, проанализировав данные бухгалтерского учета, рассчитав и оценив
отдельные показатели-элементы, характеризующие различные
стороны деятельности организации, эксперт может сделать вывод
о финансово-хозяйственном состоянии субъекта, показать динамику его изменения, оценить стабильность и прибыльность деятельности предприятия, или на основании представленных документов он может высказать свое мнение о соответствии бухгалтерского учета на предприятии требованиям и нормам соответствующего законодательства.
Индукция (от лат. наведение) — прием исследования, представляющий собой умозаключение от частных факторов к общим
выводам, т.е. вывод о состоянии объекта делается на основании
исследования отдельных его сторон, например экспертиза документов, отражающих задолженность организации, проводится
первоначально по данным аналитического учета, а затем — по
данным синтетического учета.
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
126
Дедукция (от лат. выведение) — исследование состояния объекта в целом и на основе логических рассуждений выведение выводов о его составных элементах, т.е. умозаключение от общего к
частному (например, общая сумма убытка распределяется между
материально ответственными лицами по видам имущества и периодам возникновения).
Применение этих методов познания в экономической экспертизе можно также раскрыть следующим образом.
Информация о фактах хозяйственной жизни, которую исследует эксперт-бухгалтер, отражена на счетах бухгалтерского учета
хозяйствующего субъекта. Из теории бухгалтерского учета известно, что по способу группировки и обобщения учетных данных они делятся на синтетические и аналитические. Синтетиче-
ские счета предназначены для укрупненной, обобщающей груп-
пировки и учета состава и движения средств организации, их источников и хозяйственных процессов в едином (денежном) выражении. Их данные используются для заполнения различных форм
бухгалтерской отчетности, и прежде всего баланса, а значит, для
анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.
Более детальные сведения, характеризующие все стороны деятельности предприятия, содержатся на аналитических счетах.
Они открываются в развитие определенного синтетического счета
в разрезе его видов, частей, статей с представлением информации
в натуральном, трудовом и денежном выражении. Между синтетическим счетом и относящейся к нему аналитикой существует
определенная взаимосвязь: сальдо (итоговый остаток, разница
между суммами по дебету и кредиту) одного синтетического счета должно быть равно сумме сальдо всех относящихся к нему
аналитических счетов; суммы оборотов по дебету и кредиту одного синтетического счета должны быть равны суммам оборотов
(по дебету и кредиту соответственно) всех аналитических счетов,
к нему относящихся. Таким образом, исследуя документы бухгалтерского учета и отчетности, эксперт устанавливает взаимосвязь и непротиворечивость их показателей и применяет и метод
индукции, и метод дедукции.
Аналогия — познание одних объектов на основании их сходства с другими. Метод аналогии может составлять основу стандартизации и моделирования, применяемого в судебной бухгал-
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
127
терской экспертизе, например соблюдение законодательства в
организации бухгалтерского учета.
Абстрагирование (от лат. отвлекать) — прием мысленного
отвлечения от конкретных объектов к отвлеченным понятиям,
например, на основании оценки системы контроля трудовой дисциплины в отдельных подразделениях делаются выводы об организации.
Формализация — описание каких-либо процессов, явлений с
использованием определенных знаков, терминов, с четко оговоренным содержанием символов (математических, логических)
или специально созданных формализованных языков.
Почти все документы бухгалтерского учета и отчетности содержат различные экономические характеристики хозяйствующих субъектов, выраженные с помощью специальных знаков и
оговоренных терминов. Поэтому эксперт-бухгалтер фактически
работает с различного рода абстрактными и формализованными
записями — числовыми величинами, балансовыми уравнениями,
обобщениями, множествами и т.п.
Моделирование — изучение самого объекта и создание модели, которая содержит существенные черты и признаки оригинала.
В судебной бухгалтерской экспертизе применяются стандарты
(модели) проведения исследования.
Кроме того, как уже упоминалось, в качестве объекта исследования эксперт-экономист работает не с реальным объектом (т.е.
предприятием как имущественным комплексом, с финансовым
потоком как некоторым количеством наличных денег или с партией товаров, которые отгружены, но не оплачены), а с его формализованным отражением в документах бухгалтерского учета и
отчетности, т.е. с информационно-математической моделью.
Наиболее характерный пример такой модели — бухгалтерский
баланс организации (его еще называют финансовой моделью организации). В нем наличествуют и числовые величины, и балансовые уравнения, и группировки по признакам, и обобщения, и
строгие логические взаимосвязи показателей.
Конкретизация (от лат. густой, уплотненный) — исследование объектов во всей их разносторонности, многообразии, например выявление в процессе контроля конкретных расходов по местам их образования — подразделениям организации.
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
128
Системный анализ — изучение объекта исследования как совокупности элементов, образующих систему, т.е. можно дать
оценку поведения объекта как системы со всеми факторами, влияющими на его функционирование, например ущерб организации
нанесен лицами, которые находятся в определенных правоотношениях.
Функционально-стоимостный анализ — изучение объекта на
стадии инженерной или технологической организации производства, например проектирование и оценка экономической эффективности технологических процессов и качества выпускаемой
продукции; восстановление первоначального вида объекта, процесса или явления по имеющейся информации о них. Применительно к работе эксперта-бухгалтера речь в данном случае будет
идти о восстановлении фрагментов (но не целиком) бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, отражения в учете отдельных финансовых и хозяйственных операций, которые были сокрыты или отражены искаженно, например, в целях занижения
размера налогооблагаемой прибыли, не приняты к расчету в процессе составления сводных отчетных документов, а также в случае потери или уничтожения учетных документов. При этом следует иметь в виду, что полное восстановление бухгалтерского
учета хозяйствующего субъекта не входит в обязанности судебного эксперта-экономиста, а относится к сфере деятельности
профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Специальные методы. К таковым относятся расчетноаналитические и документальные методы.
Следует отметить, что у судебной бухгалтерской экспертизы в
отличие, например, от криминалистических экспертиз практически нет методов и приемов, разработанных специально для нее.
Весь инструментарий, что использует эксперт-экономист, решая
стоящие перед ним задачи, проводя исследование по тому или
иному вопросу, позаимствован из различных научных дисциплин
и прикладных отраслей деятельности.
Традиционно считается, что очень многие методы взяты из
бухгалтерского учета, экономического анализа, часть пришла из
контрольно-ревизионной практики. Поскольку процесс экспертного исследования представляет собой не механическое применение тех или иных практических приемов, а творческое сочетание
научных методов познания явлений с практическими приемами,
Глава 4. Предмет и метод судебной бухгалтерской экспертизы
129
все они были переработаны применительно к нуждам судебной
экспертизы.
Расчетно-аналитические методы включают аналитические
процедуры, используемые экспертом-бухгалтером в экспертном
производстве. Применение в исследованиях судебной бухгалтерской экспертизы расчетно-аналитических методов позволяет установить общее состояние объектов, подвергающихся экспертному исследованию. При проведении судебной бухгалтерской экспертизы расчетно-аналитические методы сочетаются с документальными методическими приемами.
Экономический анализ — система приемов раскрытия и определения причинно-следственных связей, обусловивших конфликтную ситуацию в хозяйственных операциях, которая в результате стала объектом расследования правоохранительными
органами. Так, с помощью этого метода определяются отклонения фактических показателей от плановых, факты приписок значений, необоснованной экономии ресурсов, влияние факторов на
результативный показатель.
На рассмотрение эксперта-бухгалтера поставлен вопрос об эффективности совершения сделок купли-продажи и передачи в аренду
имущества в организации А. В качестве исследуемого периода рассматривался период до и после аренды.
Эксперт-бухгалтер использовал методы экономического анализа
для исследования и ответа на поставленный вопрос. Одним из направлений экономического анализа был избран анализ финансового
состояния (результаты анализа см. в табл. 4.2).
Анализ основных показателей финансового состояния, связанных
непосредственно с деятельностью организации А., показал, что за
период до аренды практически по всем показателям финансовое состояние организации ухудшалось. Она не имела достаточной суммы
денежных средств, оборотных средств и средств в расчетах для стабильного функционирования в дальнейшем.
С периода осуществления нового вида деятельности — аренды
имущества — финансовая ситуация в организации резко изменилась, причем в положительную сторону. Показатели финансового
состояния организации А. свидетельствуют о том, что ее деловая
активность возросла. Это означает, что с периода передачи имущества в аренду организация начинает работать эффективнее, в том
числе в направлении использования оборотного капитала (денежных средств, материально-производственных запасов, товаров).
Раздел I. Теоретические, процессуальные и орг. основы судебной бух. экспертизы
130
Таблица 4.2. Анализ финансового состояния и эффективности
использования оборотного капитала (деловой активности)
организации А. за период до и после аренды (информация
бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах), тыс. руб.
Показатель
Доля денежных
средств
в выручке
от продажи 0,0006 0,003 0,0013 0,0018 0,0019 0,004
Коэффициент
обеспеченности
собственными
оборотными
средствами
Коэффициент
оборотных
средств в производстве 0,16 0,15 0,13 0,14 0,15 0,17
Коэффициент
оборотных
средств
в расчетах 0,04 0,04 0,03 0,034 0,039 0,052
Все большая сумма оборотных средств участвует в получении выручки от продажи. Рост показателей финансового состояния за период применения аренды отражают следующие положительные
тенденции деятельности организации:
рост финансовых ресурсов (денежных средств) организации с
точки зрения их ликвидно
повышение
как уровень товарообменных (бартерных, зачетных) опер
снижается;
ост конкурентоспособности и степени ликвидности продукции
р
ров;
и това
т эффективности системы управления и маркетинговой дея-
рос
тельно
сти;
увеличение
своих обязательств перед кредитора
эффективно
ния сбора оплаты по реализованной продукции, проданным товарам (дебиторской
Годы до аренды Годы после аренды
первый второй третий первый второй третий
0,20 0,19 0,16 0,17 0,19 0,29
сти;
уровня расчетов денежными средствами, в то время
аций
степени своевременного исполнения организацией
ми;
сть политики руководства организации с точки зре-
задолженности).
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]