Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое администрирование. Теория, механизм, региональная практика
.pdf
31
существующей системы институциональных ловушек требует как серьезных
финансовых затрат (на модернизацию структуры налоговых органов РФ и их
техническое оснащение), так и постепенного совершенствования других
элементов налоговой системы, прежде всего качественного преобразования
налогового администрирования. В качестве таких институциональных ловушек
в налоговом процесса прежде всего выступают уклонение от уплаты налогов и
коррупция. Согласно моделям Мак-Гира-Олсона1 и Финди-Уилсона,
государство рассматривается как монополист, который обеспечивает
производство порядка, причём, как дискриминирующий монополист, который
назначает различные цены разным группам в зависимости от переговорной
силы. Это, по нашему мнению, также генерирует коррупционные технологии в
современных экономико-политических условиях России, поскольку для групп с
определёнными интересами существуют возможности, в том числе и
арбитражные, извлекать выгоду (прибыль, переходную ренту), эксплуатируя
сравнительные преимущества государства в осуществлении насилия. Недаром
российское политическое устройство называют "иерархией статусов".
В условиях ресурсопроизводящей экономики, когда продукция
максимально стандартизирована, а внедрить коренные инновации НТП
достаточно сложно, это приводит к тому, что конкуренция среди
экономических агентов начинает осуществляться на основе борьбы за льготы и
использования информационной асимметрии (неравномерное распределение
информации, необходимой для принятия решений). Причём, эта конкуренция
часто провоцируется или даже специально создаётся чиновниками и
политиками. Современная налоговая система РФ подвержена, на наш взгляд,
кризисной и системной коррупции, обусловленной прежде всего работой
бизнеса в условиях существенного риска2, когда решения органов власти ведут
к существенным изменениям условий (зачастую фактически задним числом,
хотя такое положение и противоречит напрямую ст. 5 Налогового Кодекса РФ),
1
Белокрылова О.С., Бережной И.В., Вольчик В.В. Эволюция институциональных ограничений конкуренции в переходной
экономике. - Ростов-на-Дону: издательство Ростовского университета, 2003, с. 229.
2
Быстрова А.С., Сильвестрос М.В. Феномен коррупции: некоторые исследовательские подходы//Журнал
социологии и социальной антропологии. Том Ш. № 1. с. 83-101.
32
поэтому сами решения и процесс их принятия становятся предметом торговли.
Важнейшей характеристикой налоговой коррупции следует считать ее
дополнительность к формальным институтам.
По мнению М. Олсона, любое ограничение, вводящее «рынок наоборот»,
создает практически у всех участников побудительные мотивы к нарушению
закона, вследствие чего рано или поздно система государственного управления
становится коррумпированной и неэффективной. В налоговой сфере
формируется тенденция реализации интересов основных общественных групп в
обход легальных правил и процедур. На возникновение и поддержание
коррупции в налоговой системе влияет монопольная власть чиновников,
сложные правила налогообложения и возможность их различного толкования
(конечно, следует заметить, что германское налоговое законодательство вряд
ли проще российского, однако качество его практической реализации и
эффективности соответствующих институтов несопоставимы отнюдь не в
пользу России).
В конечном итоге, эти процессы институционализируются в сращивании
власти и бизнеса, которые, в силу указанных выше причин, просто не могут
существовать порознь в сложившейся экономической и институциональной
среде, т. е. формируются бюрократические барьеры входа в рынок. Данный
процесс характеризуется сращиванием капитала и государства, чрезмерным
влиянием частных лиц на выработку государственной политики и личной
заинтересованностью федеральных чиновников в определённых решениях.
Высокие трансакционные издержки ведения нелегального бизнеса делают
сугубо индивидуалистическую деятельность заведомо неэффективной,
заставляя нелегальных агентов сплачиваться во внелегальные организации.
Коррупция в налоговой сфере как экономический феномен проявляется как
отношения обмена (при условии, что сами налоговые отношения по сути
являются распределительными и перераспределительными) по оси
представитель власти-представитель бизнеса и представляет собой исходный
пункт и одновременно результат постоянно воспроизводящегося процесса
33
деформализации налоговых правил. Ярчайшим подтверждением на
эмпирическом уровне столь серьезного вывода являются общеизвестные
проблемы возмещения НДС как по экспортным, так и по внутренним
операциям.
Так, журнал «Business Week Россия» отмечает, что более чем в половине
случаев органы ФНС отказывают в возмещении данного налога, и что
«безболезненное» возмещение НДС обходится компаниям в 10-20%
возмещаемой суммы1. Обратной стороной данного процесса представляется
агрессивная налоговая минимизация и господство среди части плательщиков
полного нежелания уплачивать любые налоги, не стремящиеся к нулю2.
Естественное в данных условиях действие по снижению затрат на
осуществление контроля со стороны правительства - интерес к рентабельным и
заметным предприятиям, организационно проявляющийся в создании
налоговых инспекций, администрирующих крупнейших налогоплательщиков приводит к необоснованной дискриминации, неравноправному положению
разных агентов экономики. А это, в свою очередь, вызывает негативную
селекцию среди них и "эрозию" налоговой базы. Сложность получения
необходимой информации о трактовке изменений в законодательстве, частота
нововведений неоправданно увеличивают издержки по мониторингу
законодательства и повышают фискальные риски.
Последнее, на фоне неэффективной институциональной структуры и
общего снижения эффективности государственных экстерналий
(неблагоприятный инвестиционный климат, нестабильность и неэффективная
защита прав собственности, которые порой значат для владельцев активов
гораздо больше, чем высокий уровень дохода), является одной из причин ухода
капитала из экономики, т. к. означает падение фискальной ренты
1
Выхухолева Е. Без права на возврат//BusinessWeek Россия. 26 сентября 2005. с. 29-30. См. Также: Отказы
в возмещении экспортного НДС налогоплательщик получает в 98 случаях из 100/Преграда на пути к
возмещению НДС//Консультант. 2005. № 17. с.80.
2
Ленга Г. В любой сделке главное -содержание, а не форма//Консультант. 2005. № 17. с. 15;
Воскресенский С. Общественный налоговый договор//Ведомости. 5 декабря 2005. № 228 (1509). с. А4.
34
экономических агентов. В результате низкого уровня фискальной ренты,
несоответствия индивидуальной совокупной налоговый ставки качеству
государственных экстерналий, с одной стороны, возникают институты
уклонения от налогов, с другой - структуры специфического характера,
которые подменяют государство в процессе нормообразования.
Подводя итоги анализа современного этапа развития и
институционализации налогового администрирования как относительно
нового, объективно возникшего и развивающегося экономического института,
необходимо выделить следующие особенности процессов, происходящих в
сфере администрирования налогов в России:
1. Налоговое администрирование в современных российских условиях
является ядром реформирования и модернизации фискальной системы.
2. В процессе институционализации фискальной системы в целом и
налогового администрирования как ее подсистемы в России проявляются
эффекты координации, обучения, сопряжения, а также эффект гистерезиса.
3. Неэффективность налоговой системы, обеспечивающей
налогоплательщикам недостаточный уровень фискальной ренты, ведет к
образованию и воспроизводству институциональных ловушек в налоговом
процессе.
4. Деформализация правил налогового процесса приводит к
непрерывной трансформации институтов, когда формальные правила в
значительной мере замещаются неформальными и встраиваются в
неформальные отношения при одновременном обратном процессе:
формализации правил, проходящей в России в настоящее время эволюционным
путем (путем изменений и дополнений в законодательные акты).
5. Нестабильность налоговой среды (А.В. Брызгалин назвал
Налоговый Кодекс книгой перемен из-за обилия и частоты вносимых
изменений, поправок и дополнений) не обеспечивает предсказуемости
результатов действий, привнесения устойчивости в деятельность
экономических субъектов.
35
6. Проведение модернизации налоговых органов, выражающейся
прежде всего в унификации их организационной структуры и расширении
регламентации их деятельности.
7. Включение во вторую (специальную) часть НК РФ некоторых
положений по налоговому администрированию не всегда согласуется с
нормами первой (общей) части и приводит к возникновению необходимости
дополнительного законодательного регулирования.
8. Преобладание фискальной мегафункции над регулирующей при
одновременном дальнейшем снижении налоговых ставок имеет свой предел
воздействия на хозяйственную систему.
9. Смещение приоритетов налогового регулирования в сторону
интересов федерального центра.
10. Усиление применения в налоговом процессе оценочных категорий,
не формализованных действующим налоговым законодательством
(понимаемым в рамках ст. 1 НК РФ): экономически оправданные затраты,
непродолжительный период времени, реальность затрат, добросовестность
налогоплательщика, злоупотребление правом в сфере публичных интересов и
как следствие девальвация правозащитных начал в налоговом
администрировании1.
11. Расширение сферы применения налогового учета по основным
налоговым платежам (НДС, налог на прибыль, ЕСН).
12. Сложность и громоздкость налоговых процессов, запутанность
законодательства, приводящая к росту издержек на администрирование как со
стороны государства, так и налогоплательщиков.
13. Ужесточение судебной практики большей частью в пользу
государственных органов, в т. ч. на уровне окружных федеральных судов,
Высшего арбитражного суда РФ и Конституционного Суда РФ.
Многочисленные противоречия в разъяснении применения налоговых
1
Пальцева И.В., Асеева Ю.П. Применение части второй Налогового кодекса РФ при рассмотрении споров по
налогу на добавленную стоимость//Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. 2003.
№ 4.
36
норм со стороны органов исполнительной власти свидетельствуют о сложности
и размытости процедур налогообложения и возможности усиления налогового
произвола в отношении как юридических, так и физических лиц, ведущих
экономическую деятельность на территории России.
1.2. СУЩНОСТЬ, ЦЕЛИ И ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО
АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
В современной литературе сложилось понимание налогового
администрирования в двух вариантах: в узком смысле слова как системы
налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые
правонарушения (А.Л. Кудрин1, М.Ю. Орлов) и в широком смысле слова как
специфического вида управленческой деятельности, процесса управления
деятельностью налоговых органов по реализации их должностных
обязанностей, осуществляемых посредством планирования, организации и
контроля в целях повышения собираемости налогов, улучшения обслуживания
плательщиков и повышения эффективности функционирования налоговых
органов2 (И.Ю. Александрова). И.А. Перонко определяет налоговое
администрирование как систему управления государством налоговыми
отношениями, а налоговые отношения предстают предметом налогового
администрирования3. В литературе существуют и другие определения: сфера
научно-практических исследований и методических действий, являющихся
частью общей теории и практики управления, совокупность методов, приемов и
средств информационного обеспечения, посредством которых налоговая
администрация всех уровней придает функционированию налогового
механизма заданное законом направление. Следовательно, администрирование
в налоговой сфере имеет несколько сторон: совокупность норм и правил,
1
Зимина Л. Вместо снижения ставок министр обещает приструнить налоговиков//Главный бухгалтер. 2005. № 11. с.
6-7.
2
Александрова И.Ю. Становление налогового администрирования в России/Автореферат диссертация на соискание
ученой степени кандидата экономических наук – Ростов-на-Дону, 2003, с. 6.
3
Перонко И.А., Красницкий В.А. Налоговое администрирование//Налоговый вестник. 2000. № 10.
37
регламентирующих конкретную налоговую технику, особая сфера
деятельности государства, особый научно-практический процесс, стержень
всей структуры элементов налогового механизма. Это уникальный динамичный
процесс, напрямую связанный с проводимой налоговой политикой.
Как категория налоговое администрирование является объективной
категорией науки об управлении, выражающей конкретную специфическую
форму взаимоотношений государства и налогоплательщика в рамках налоговой
системы. Специфика вышеназванной формы заключается в том, что при ее
реализации превалирует контрольная функция государства за соблюдением
налогоплательщиком налогового законодательства для обеспечения баланса
общих и частных интересов. По нашему мнению, исходя из сложного и
многопланового характера такого института, как администрирование в сфере
налогообложения, следует согласиться с позицией С.В. Разгулина о том, что
ограничение налогового администрирования исключительно рамками
налогового контроля лишает его какой-либо практической ценности1. Вообще
понятие налогового администрирования появилось в России в конце 90-х годов,
на определенной ступени развития налоговых процессов, в ходе проводимой
налоговой реформы.
Сущность налогового администрирования состоит в управлении
налоговыми отношениями с помощью определенной политики при участии
структур различных органов власти. С позиций институциональной теории
налоговое администрирование представляет собой устойчиво воссоздающийся
в фискальной системе набор нормативов формального и неформального
характера с максимальным преобладанием, развитием и усложнением
формальных процедур.
Целью администрирования следует считать, по нашему мнению,
обеспечение налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях
оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового
1
Разгулин С.В. Налоговое администрирование: не только налоговый контроль, но и методология
исчисления и уплаты налогов//Налоговая политика и практика. 2003. № 12.
38
контроля на базе основных принципов налогообложения. Механизм налогового
администрирования должен способствовать трансформации неопределенности
в возможности потенциальной максимизации дохода.
Предметом налогового администрирования можно определить
отношения:
реализующиеся в связи с возникновением, изменением и прекращением
обязанностей по уплате налогов и сборов, т. е. налоговых обязательств
связанные с установлением и изменением легитимного перечня налогов
и сборов, элементов налогового регулирования, действующих на различных
уровнях государственного управления вследствие федеративного характера
государственного устройства
отражающие порядок возникновения, изменения, прекращения прав и
обязанностей всех субъектов налоговых правоотношений:
налогоплательщиков, налоговых агентов, сборщиков налогов, налоговых
органов
устанавливающие порядок применения различных форм и методов
налогового контроля
предусматривающие действия по обжалованию актов налоговых
органов, действий и бездействия должностных лиц налоговой администрации,
досудебный порядок урегулирования налоговых споров и конфликтов
регулирующие формы уплаты налогов, порядок зачета и возврата
платежей, взыскания налоговой задолженности по составляющим ее структуры
иные отношения
Описанные выше отношения, по сути, отличаются от других типов
управленческих связей. Они регулируют порядок образования денежных
государственных и муниципальных фондов за счет налоговых платежей.
Самостоятельный характер налогового администрирования особенно четко
проявляется в специфике процедур, документов, критериев оценки действий, а
также в том, что отношения по администрированию в сфере налогов
регулируются именно НК РФ. Спецификой данного института следует также
39
считать действие метода властных (административных) предписаний: субъекты
налогового администрирования вступают в налоговые отношения не по своей
воле и выбору, а на основании требований законодательства. Таким образом,
налоговое администрирование носит подчиненный характер по отношению к
налоговой системе в целом и представляет собой структуру из следующих
элементов:
учет субъектов налоговых отношений и объектов обложения (как
постановка, ведение и снятие с учета)
процедуры по исчислению и уплате налогов (на базе прежде всего
принципа самоначисления налога: выбор объекта, налоговой базы, ставки,
расчет суммы налога, его уплата в установленный срок либо с отсрочкой)
контрольные процедуры
меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.
На основе анализа структуры налогового администрирования
выделяется три основных его организационных типа: законодательное,
организационное и администрирование конкретных налогов. На современном
этапе налоговой реформы наиболее актуальным и важным в деятельности
налоговых органов, особенно в субъектах федерации и на местах, становится
организационное администрирование. Администрирование в сфере
налогообложения подразделяется также на традиционное (по правилам и
рекомендациям федеральных органов исполнительной власти) и
нетрадиционное (инициативное администрирование, предложения по
совершенствованию налоговых процессов). Разумеется, оба вышеназванных
типа администрирования должны базироваться и осуществляться только на
основе действующего законодательства (как собственно налогового, так и
других отраслей права на основании п. 1 ст. 11 Налогового Кодекса РФ).
Методологической основой определения принципов налогового
администрирования являются классические принципы налогообложения
А..Смита и А. Вагнера (принципы справедливости, законности, нейтральности,
эффективности, достаточности и эластичности налогообложения, надлежащего
40
выбора источника налогообложения, оптимального сочетания налогов в
Типы принципов
содержание
Сущностные
принципы
Всеобщность
Законность
Комплексность
Непрерывность
Системность
Однократность налогообложения
Определенность
Полнота и своевременность сбора налогов
Соразмерность налогообложения конституционно значимым
Верховенство представительных органов власти в установлении
Разделение налоговых полномочий между уровнями власти,
Максимальный учет налоговых потенциалов по отраслям народного
Обоснованное использование зарубежного опыта
осуществление специально уполномоченными органами
Сочетание предварительного, текущего и последующего налогового
Методологические
принципы
Кодификация, регламентация и унификация налоговых процедур путем
Координация действий налоговых органов и других органов власти
Приоритет контрольно-экономической работы налоговых органов,
Методическое обеспечение работы налоговых структур (обобщение
Основные правила
налоговой
деятельности
Сервисный характер администрирования
Расширение объема и повышение качества консультативных и
Неукоснительное соблюдение налоговой тайны
Администрирование отдельных налогов в соответствии с
экономически обоснованную систему), дополненные и
переклассифицировнные Ф. Ноймарком. В современной литературе,
посвященной принципам налогового администрирования, вышеназванные
принципы устанавливаются по трем важнейшим критериям (на уровне
Российской Федерации и ее субъектов):
Таблица 1.4
Принципы налогового администрирования
администрирования его структура, включающая в себя методы и формы,
При комплексном (расширительном) понимании налогового
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]