Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое администрирование. Теория, механизм, региональная практика
.pdf
121
налогоплательщиком могут быть проверены банки, где совершаются
основные операции, страховые организации, с которыми заключены
договоры на проверяемый период. Подобный подход позволяет расширить
информационный поток по деятельности налогоплательщика и выявить
дополнительные элементы применяемых схем.
Вместе с тем, необходимо отметить, что перевод крупнейших
налогоплательщиков из одного региона в другой провоцирует
единовременную утрату источника поступлений в бюджетную систему
соответствующего региона, в результате перерегистрации региональный и
местные бюджеты лишаются значительных доходов из-за изменения центра
учета прибыли. Проблема постепенного перевода доходов должна решаться
при участии органов, управляющих исполнением соответствующего
бюджета и предполагать изменение законов о соответствующих бюджетах с
возможностью компенсации выпадающих поступлений средствами
бюджетного перераспределения.
Очевидно, что для контроля крупных, часто транснациональных
корпораций необходимы специальные программы и
высококвалифицированные кадры, поскольку данный объект контроля
предполагает анализ сложных операций и сделок между несколькими
компаниями, входящими в одну группу, а также контроль за налогообложением
основных акционеров. Более того, несколько из этих экономических единиц
могут быть связаны с другими, которые расположены в зарубежных странах,
поэтому запросы, возможно, понадобится направлять в зарубежные налоговые
ведомства. Проверяющим, специализирующихся на крупных
налогоплательщиках, необходимо также владеть информацией о
международной системе переложения прибылей, трансфертном
ценообразовании и узкой капитализации.
Деятельность по контролю за крупными плательщиками сопряжена с
рядом проблем, среди которых зарубежными исследователями
122
рассматриваются такие, как:
- чрезмерный акцент на крупных налогоплательщиках и игнорирование
средних и мелких налогоплательщиков;
- отсутствие специальных видов контроля в отношении крупных
налогоплательщиков (например, обеспечивающих подачу отчета о доходах и
соблюдение обязательств по платежам);
- отнесение слишком большого числа налогоплательщиков к категории
крупных, что делает неэффективным контроль за соблюдением налогового
законодательства;
- допущение коррупции и неправомерных действий со стороны
официальных лиц, деятельность которых не контролируется надлежащим
образом;
- привлечение и сохранение персонала, который имеет достаточную
квалификацию для контроля сложных операций.
Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков, в числе
прочих своих задач, призвано решать проблему «трансфертного
ценообразования». Это связано с тем, что для налогообложения крайне важной
является категория взаимозависимых лиц. Между зависимыми лицами
существуют особые отношения, могущие повлиять на условия или
экономические результаты сделок между ними или представляемыми ими
лицами. Для того, чтобы минимизировать возможности ухода от
налогообложения таких лиц в результате договоренности между ними,
необходимо разработать (как у большинства государств) и использовать
жесткие правила контроля за добросовестностью сделок и «правильностью»
цен при сделках между взаимозависимыми лицами, а также правила
корректировки их доходов и подлежащих уплате налогов. Эти специальные
правила уже сейчас применяются у большинства государств только в
налоговых целях и исключительно для того, чтобы решить проблему
«трансфертного ценообразования». Суть проблемы состоит в том, что если
существуют различия в условиях налогообложения в разных регионах одного
123
государства или в разных государствах, то при взаимной договоренности
партнеров всегда можно оформить сделку между ними таким образом, чтобы в
том регионе (государстве), где существуют высокие ставки налогов, показать
минимальную прибыль или даже убытки, а в регионе (государстве) с низкими
налоговыми ставками - максимальную прибыль. Таким образом, достигается
существенная «экономия» на налогах в силу того, что при особых отношениях
между партнерами влияние рынка на условия сделки может быть исключено
полностью.
Сегодня перечень формальных критериев взаимной зависимости,
определенных Налоговым кодексом, весьма узок, а сами критерии
недостаточно точны. В то же время возможности признания взаимной
зависимости на основе судебного решения выглядит даже чрезмерно
широкими, поскольку законодатель не предлагает судам никаких
дополнительных ориентиров или хотя бы оценочных критериев, целиком
отдавая решение на усмотрение судей, которые будут вынуждены действовать
на основании внутреннего убеждения и собственного представления о
справедливости.
В России хотя и осознается вся важность проблемы трансфертного
ценообразования, имеющиеся у государства возможности для
удовлетворительного ее решения пока крайне незначительны, а имеющиеся для
этого у налоговых органов инструменты явно несовершенны. Представляется
целесообразным включение в Налоговый кодекс положений, обязывающих
плательщика в случае сделок с зависимыми лицами документально
подтверждать соответствие примененных в таких сделках цен сложившемуся
рыночному уровню. При этом налоговые органы должны сохранить за собой
право последующего контроля представленных плательщиком доказательств.
Реорганизация налоговых органов по принципу функциональной деятельности
в зависимости от типа налогоплательщика, его величины и отраслевой
принадлежности, будет способствовать, достижению эффективности контроля
за добросовестным исполнением налоговых обязательств.
124
В процессе реализации налоговой реформы возникла парадоксальная
ситуация опережающего эффекта от либерализации налоговых норм и правил
при явном отставании результативности налогового администрирования.
Реформированию в течение 2001-2005 гг. подверглась как сама налоговая
система, так и все виды налогов и сборов, однако прогрессивных подвижек в
плане налогового администрирования не наблюдается. Это позволяет говорить
о системном кризисе налогового администрирования, требующем
незамедлительного разрешения.
Исправление сложившейся ситуации в интересах стабильной работы
налогоплательщиков связывается, в первую очередь, с совершенствованием законодательной
базы налогового администрирования.
Президентом России была поставлена задача: с 2007 года не вносить
изменений в налоговое законодательство c тем, чтобы дать возможность
налогоплательщикам стабильно работать в течение продолжительного периода.
Поэтому летом 2006 года обе палаты Парламента России приняли так много
поправок в Налоговый кодекс (далее - НК РФ): часть первая переписана
практически полностью, во вторую внесены отдельные поправки. В
подтверждение серьезных намерений власти не вносить изменений в
ближайшей перспективе говорят отдельные изменения, которые вводятся в
законную силу с 2008 г., 2009 г. и даже с 2010 г. Этой стабильности давно уже
ждут как налогоплательщики, так и налоговые органы.
Поправки коснулись практически всех аспектов взаимодействия
налогоплательщиков и налоговых органов - это налоговые проверки и
представление документов по требованию налогового органа; представление
деклараций и обжалование актов проверок; порядок уплаты и возмещения
налога. Среди нововведений следует отметить наиболее значимые:
- Увеличение с 2008 года отчетного периода по НДС с месяца до квартала;
- Обязательное досудебное урегулирование споров;
- Обязательная сдача отчетности в электронном виде крупными
организациями;
125
- Освобождение не только от санкций, но и от пеней, если
налогоплательщик действовал на основании письменных разъяснений;
- Обязанность Минфина России отвечать на письменные запросы в течение
2 месяцев;
- Обязанность налоговых органов исполнять письменные разъяснения
Минфина России.
Основная часть поправок вступает в законную силу с 2007 года. Однако
по некоторым изменениям будут действовать переходные положения.
Совершенно очевидно: большинство поправок можно будет применять только
после официальных разъяснений Минфина России. В то же время остается
сожалеть о том, что остались не решенными два проблемных вопроса (кстати,
не имеющих однозначной судебной практики): в статью 40 НК РФ не внесен
механизм определения рыночной цены, а также не установлен порядок
действий при определении суммы налогов расчетным путем по аналогичным
налогоплательщикам (ст.31).
Наиболее важные поправки, установленные Федеральным законом от
27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные
акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по
совершенствованию налогового администрирования» (далее – Закон № 137-ФЗ)
касаются правил исчисления сроков, определенных налоговым
законодательством, указаны в ст. 6.1 Кодекса. Теперь эта статья устанавливает,
что все сроки, определяемые днями, исчисляются в рабочих днях, если только в
НК РФ непосредственно не указано, что срок устанавливается в днях
календарных. Календарные дни применяются в новой редакции НК РФ, как
правило, в целях уточнения стоимостных условий расчета обязательств по
уплате налогов, процентов, пеней и т.п. Например, срок для подтверждения
нулевой ставки НДС по-прежнему будет составлять 180 календарных дней. По
отношениям, возникшим до 1 января 2007 г., сроки будут исчисляться по
старым правилам, то есть в календарных днях (п. 6 ст. 7 Закона № 137-ФЗ).
126
Это решает многие проблемы, связанные с исчислением сроков,
например, при определении срока представления истребованных в порядке ст.
93 НК РФ документов в налоговый орган, срока выставления требования по
итогам проверки, сроков получения документов по почте заказным письмом.
Во всех этих случаях ранее не конкретизировалось, какие же дни - рабочие или
календарные - имеются в виду, что служило причиной споров. Например,
Минфин России в Письме от 10.04.2003 № 04-01-10/2-23 указал: представить
документы по требованию налогового органа (ст. 93 НК РФ) необходимо в
течение пяти календарных дней. Теперь же эти сроки будут считаться именно в
рабочих днях.
В этой связи вносятся изменения в различные статьи частей первой и
второй Налогового кодекса. Например, в ряде случаев сроки, установленные
ранее в днях, заменяются на сроки в месяцах (поскольку 30 рабочих дней - это
больше, чем один календарный месяц). В иных случаях уточняется, что сроки
будут считаться именно в календарных днях. Свод изменений в Налоговом
кодексе в части признания и исчисления сроков приведен в Приложении 4.
На законодательном уровне решен вопрос представления налоговых
деклараций в электронном виде. Начиная с 1 января 2007 г. налогоплательщики
с численностью работников свыше 250 человек обязаны будут сдавать
налоговые декларации и авансовые расчеты только в электронной форме. С 1
января 2008 г. отчетность в электронном виде должны представлять все
налогоплательщики со среднесписочной численностью работников свыше 100
человек. Среднесписочная численность будет определяться на 1 января
текущего года, поэтому, если в течение года численность работников будет
уменьшаться, налогоплательщик все равно будет обязан представлять
отчетность в электронной форме. Такое правило теперь предусмотрено ст.80
НК РФ.
Учитывая сложившуюся практику взаимоотношений уполномоченных
представителей налогоплательщиков, работающих с ними на основании
гражданско-правовых договоров, следует рассматривать численность УПН с
127
учетом количества обслуживаемых налогоплательщиков, поручивших им
ведение и представление отчетности (т.е. только в электронном виде, если
таких клиентов более 250).
В новой редакции п.5 ст. 80 НК РФ указано, что уполномоченный
представитель налогоплательщика к декларации (расчету) прилагает копию
документа (договора), подтверждающего его полномочия на подписание
декларации (расчета).
Решена еще одна проблема, связанная с представлением отчетности:
ранее налоговые органы привлекали к ответственности по ст. 119 НК РФ за
непредставление налогового расчета. Суды указывали, что данная статья
устанавливает ответственность за непредставление или несвоевременное
представление декларации, а авансовый расчет таковым не является (п. 15
Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от
17.03.2003 № 71). Сейчас проблема решена, поскольку п. 1 ст. 80 НК РФ
разделяет налоговую декларацию и авансовый расчет.
В ст.80 НК РФ теперь четко закреплено, что организациям,
применяющим спецрежимы, не нужно отчитываться по налогам, от уплаты
которых предусмотрено освобождение.
Для налогоплательщиков, у которых отсутствовала хозяйственная
деятельность в периоде, принято решение о представлении упрощенной формы
декларации, по которой такие налогоплательщики будут представлять
отчетность.
По результатам камеральных налоговых проверок налоговые органы
получили возможность налагать штрафы (подобная практика может
оспариваться налогоплательщиками в судебном порядке). По результатам
камеральной проверки налогоплательщику высылается акт (сейчас
налогоплательщик не располагает документами по итогам камеральных
проверок, что затрудняет возможность оспорить их результаты).
Предельный срок проведения выездной проверки устанавливается в 2-3
месяца (в зависимости от наличия обособленных подразделений), но
128
может продлеваться вплоть до 15 месяцев (сейчас срок не установлен).
В отличие от нынешней практики по одному и тому же налогу можно
будет проводить несколько проверок подряд (но по разным
основаниям). Повторные проверки проводятся в порядке надзора за
нижестоящими налоговыми органами, но наказывать по их итогам будут
налогоплательщиков. Повторные проверки крупнейших
налогоплательщиков можно будет проводить только по распоряжению
главы Федеральной налоговой службы и с санкции министра финансов.
Авансовые платежи по налогам приравниваются к уплате налогов и по
факту уплаты могут быть взысканы штрафы. Технические ошибки в платежных
документах приравниваются к неуплате налога (сейчас это не так). Из
первоначального варианта законопроекта, разработанного Минфином,
была исключена возможность внесудебного списания налоговых штрафов
(сейчас это возможно только по решению суда).
Комментарии представителей бизнеса сводятся к тому, что новый закон
в целом ухудшает положение налогоплательщиков и противоречит поручению
Президента РФ. Однако его позитивный эффект заключается в упорядочивании
налогового администрирования в ходе открытой дискуссии с бизнесом и
согласования позиции участников налоговых отношений. В частности,
будет сокращено число проверок, а повторные будут допускаться лишь в
исключительных случаях. В международной практике камеральные проверки
существуют для того, чтобы обнаружить ошибку налогоплательщика и дать
ему возможность ее исправить, а не для выполнения карательных функций.
Камеральным проверкам будет придан аналитический характер, по их
результатам будут составляться акты о выявленных нарушениях (как в случае с
выездными), с которыми налогоплательщик сможет ознакомиться и при
необходимости оспорить. зарегистрировано около 3 млн. налогоплательщиков.
Эффективность работы налоговых органов – это многофакторная
проблема и ее разрешение связывается как с совершенствованием базовых
норм Налогового кодекса с целью урегулирования интересов государства и
129
налогоплательщиков, так и организационными преобразованиями в сфере
налогового администрирования. Поскольку изменение налоговых законов
предполагает сложную и длительную процедуру прохождения через органы
представительной власти, организационные изменения представляются
приоритетными. Среди них можно выделить, во-первых, активизацию
функционального деления работников со специализацией на определенных
участках деятельности, в том числе в сфере контроля – по отраслевой
принадлежности плательщика; во-вторых, ускоренное развитие
информационных технологий, прежде всего – создание центров обработки
данных и единых информационных массивов, внедрение электронного обмена
информацией о налогоплательщиках; в-третьих, улучшение обслуживания
налогоплательщиков, расширение сферы предоставляемых им услуг.
Немаловажное значение для эффективной работы налоговых органов имеет
воспитание и поощрение добросовестного налогоплательщика.
Необходимость улучшения качественных показателей налогового
администрирования во многом связана с тем, чтобы добиться обеспечения
исполнения норм законодательства о налогах и сборах большинством
налогоплательщиков. Традиции отечественной налоговой системы ограничены
обозримым десятилетием, в течение которого российскими
налогоплательщиками накоплено больше негативного опыта, нежели
позитивного. Понятия «добросовестный» и «недобросовестный» плательщик в
ситуации неравноценных подходов к разным субъектам со стороны налоговых
администраций оказались размытыми. В развитых экономиках сложилось
устойчивое представление о неизбежности налоговых изъятий, что, тем не
менее, не устраняет саму возможность уклонения от уплаты. За рубежом при
разработке налоговых законов учитываются интересы плательщиков, интересы
общества в целом. Это позволяет гораздо меньше внимания уделять собственно
проблеме администрирования: она нивелируется дисциплинированным
исполнением обязательств. В России же при разработке налоговых законов
приходится учитывать высокую степень их игнорирования, заранее прописывая
130
жесткие нормы ответственности, изобретая способы пресечения возможных
направлений уклонения. В результате налоги утрачивают функции регулятора
экономических процессов.
Решение этих проблем выходит за рамки чисто налоговой сферы. Один из
главных критериев оценки налоговой системы является степень добровольного
сотрудничества налогоплательщиков. В идеале считается, что
налогоплательщик сам должен честно определять свои налоговые базы,
отчитываться и платить налоги. Конечно, во всех странах не полагаются
только на это, везде используется система контроля налогоплательщиков. Но
там, где нет сотрудничества, приходится полагаться на те налоги, которые
легче собрать – обычно это налоги, связанные с внешней торговлей
(экспортные и импортные пошлины). Подоходный налог сложнее
проконтролировать - хотя бы потому, что индивидуальных
налогоплательщиков в лице домохозяйств несопоставимо больше, чем
предприятий, - но он позволяет реализовывать более тонкие схемы и
использовать налоговую систему для некоторого выравнивания доходов. По
этому признаку у нас налоговая система развита слабо: доля
подоходного налога в общей структуре мала по сравнению с
развитыми, и даже переходными странами Восточной Европы.
Хорошо платят налоги не там, где низкие ставки, а там, где высока
добровольность участия налогоплательщиков – скажем, в Скандинавских
странах одновременно наблюдаются самые высокие в мире ставки, и самое
низкая степень уклонения. Ключевое значение, как показывает опыт, имеют
отношения между государством и налогоплательщиками.
Налогоплательщики должны быть уверены, что государство
эффективно использует собранные средства, что оно реально делает их жизнь
лучше. У них не должно возникать желания спрятать свои доходы в другой
стране, что у нас во многом происходит - утечка капитала во многом связана
именно с уклонением от налогов. В то же время должна быть полная
открытость и подотчетность государства: как и на что оно тратит каждый
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]