Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое администрирование. Теория, механизм, региональная практика
.pdf
21
проблемы «безбилетника». Однако на современном этапе развития российской
налоговой системы на стратегию уплаты (неуплаты) налогов все большее
значение приобретает организационный фактор: система принуждения к уплате
налогов для реализации их исторически и логически первой функции –
фискальной.
При достаточно высоких налогах и недостаточно эффективной системе
принуждения уход от уплаты обязательных платежей становится выгодным для
многих экономических агентов (порядок такого поведения описан в 1972 году
моделью Аллингема-Сандмо). В.М. Полтерович называет несколько таких
механизмов, поддерживающих определённые нормы поведения экономических
субъектов:
1. Эффект координации, заключающийся в усилении давления на
субъектов (увеличении их трансакционных издержек), отклоняющихся от
данной нормы по мере возрастания числа субъектов, её придерживающихся. В
данном случае термин трансакционные издержки применяется в более
широком смысле. Например, ущерб от обнаружения факта взяточничества
является компонентом трансакционных издержек для чиновника, избравшего
коррупцию в качестве нормы.
2. Эффект обучения, проявляющийся в уменьшении затрат на
следование данной норме (трансакционных издержек) по мере увеличения
длительности её применения.
3. Эффект сопряжения, т. е. усиление взаимосвязи между данной нормой
и сопутствующими, уже укоренёнными в обществе нормами.
4. Культурная инерция, связанная с так называемыми
трансформационными издержками и затрудняющая изменение уже
сложившихся норм поведения субъектов.
Чем больше масштаб уклонения, тем меньше ожидаемый возможный
ущерб для каждого отдельного неплательщика, что в итоге ведет к росту ухода
от уплаты, т.е. проявляется эффект координации. Массированное уклонение от
налогов ведет к созданию целых отраслей, работающих над экспертизой и
22
созданием необходимых схем (эффект обучения). Если в обществе уплата
налогов является нормой, то будет улучшаться технология осуществления
платежа. Если же превалирует другая норма - уклонение от налогов, то будут
развиваться и соответствующие методы (эффект обучения).
По мере развития и закрепления той или иной нормы она "срастается" со
другими правилами, оказывается встроенной в систему других норм (эффект
сопряжения). Культурная инерция обусловливает нежелание агентов менять
стереотипы поведения, доказавшие свою жизнеспособность в прошлом. Выход
экономического агента из теневой налоговой зоны увеличивает его
трансформационные издержки, причем снижение налоговой нагрузки (как на
макроуровне, так и на уровне отдельных предприятий) ведет к проявлению
эффекта гистерезиса: кто не платил ранее, не станут платить и после снижения
ставок, поскольку эффективная ставка налогообложения для них равна нулю и
они никак не участвуют в образовании налоговой массы. Каждый третий
россиянин считает уплату налогов необязательной, и чем выше доходы, тем
больше сторонников уклонения1.
Ярким примером проявления последнего эффекта на текущем этапе
современной налоговой реформы может служить также и падение поступлений
единого социального налога в 2005 году после снижения базовой ставки,
означающее, что ожидания правительства по выводу доходов из тени не
оправдались (Таблица 1.3).
Как только деятельность государства по снижению трансакционных
издержек перестаёт удовлетворять экономических агентов (отсутствует
фискальная рента), они отказываются от оплаты соответствующей услуги
государства и начинает действовать личный интерес.
1
Федеральные новости//Главная книга. 2005. № 11. с. 4
23
Таблица 1.31
Период
НДС, сумма
поступлений, млн.
руб.
НДФЛ, сумма
поступлений, млн.
руб.
ЕСН, сумма
поступлений, млн.
руб.
Январь-август 2004 года
473
356
285
Январь-август 2005 года
736
429
171
Абсолютный прирост
263
73
-114
Темп прироста, %
55,9
20,5
-40,0
Динамика поступлений налоговых доходов в бюджетную систему РФ
В результате проявлений оппортунизма норма теряет устойчивость, т. е.
индивидам "выгоднее и целесообразнее" уклониться от неё, и заменяется на
альтернативную. Последняя начинает поддерживаться эффектами координации
и сопряжения, совершенствоваться эффектом обучения. В том случае, если
новые институты не могут быть созданы, они заменяются каким-либо
альтернативным способом хозяйственной координации. Исходя из
разнонаправленности, обратной зависимости трансформационных и
трансакционных издержек задача государства состоит в максимальном
снижении трансформационных издержек при реформировании налоговой
системы как административными, так и экономическими методами. при
неэффективной политике государства вследствие обострения "проблемы
безбилетника" неуплата налогов может оказаться более эффективным
поведением не только с точки зрения каждого агента, но и для общества в
целом.
Выход из создавшейся ситуации (возврат к прежней норме уплаты
налогов) видится в использовании свойств эффекта координации: либо снизить
реальную ставку совокупных налоговых отчислений для экономических
агентов, как платы за уменьшение трансакционных издержек, либо увеличить
эффект от государственной деятельности в данном направлении и тем самым
увеличить трансформационные издержки ухода от налогообложения. Наиболее
яркими примерами институциональных ловушек, оказывающими самое
1
Составлено по: Выхухолева Е. Глубокая заморозка//BusinessWeek Россия. 3 октября 2005. с. 19.
24
негативное влияние на функционирование налоговой системы, на
жизнеспособность отечественного товаропроизводителя, на состояние всех
прочих экономических подсистем, являются бартерные сделки, неплатежи,
уклонение от уплаты налогов как умышленное осознанное деяние,
взаимоконвертируемость власти и собственности.
Поскольку реформирование экономики не может осуществляться с
«чистого листа», действенность и эффективность реформ, направленных на
становление новых институтов и институциональной структуры в целом,
зависят от предшествующей траектории институционального развития. В
начале 90-х годов ХХ века произошло радикальное изменение норм и правил,
связанных с организацией финансовых отношений в сфере государственных
финансов, смена форм экономического мышления как плательщиков налогов,
так и сотрудников государственных органов. Существовавшая в Советском
Союзе система платежей в государственный бюджет не отвечала в полной мере
классическим дефинициям налога, уже определенным финансовой наукой и
экономической теорией.
Поскольку налог большинством исследователей рассматривается как
сложный экономический, правовой, хозяйственный и социальный феномен, то
с точки зрения экономической налоги представляют собой распределительные
денежные отношения государства с организациями и населением,
установленные законом, по поводу изъятия части вновь созданной стоимости
для обеспечения общественных потребностей.
Юридическое понимание налога выглядит следующим образом1. Налоги
– единственно законная форма отчуждения собственности физических и
юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности
и безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая
характер наказания или контрибуции с целью обеспечения платежеспособности
субъектов публичной власти.
Определение налога законодательно закреплено в п. 1 ст. 8 Налогового
1
Пепеляев С.Г. Налоговое право. - М.: Юристъ, 2003.
25
Кодекса РФ: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально
безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме
отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного
ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового
обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Конституционный суд РФ рассматривает налоговый платеж как основанную на
законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения
расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе, на началах
обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный
сбор поступает в специальный бюджетный фонд1.
Необходимо отметить, что законная форма налога - это не пустые
формальности, а выражение права граждан (через парламент) соглашаться или
не соглашаться на принудительное изъятие их собственности в виде налогов и
сборов. Следует также учесть замечание известного русского ученого А.А.
Исаева о том, что государство является носителем финансовой власти, и
отношения сторон покоятся на финансовой связи подданных с государством2.
Выше сформулированные определения налога показывают, что ни по
экономической, ни особенно по юридической сути «налоги», взимавшиеся на
территории СССР, налогами в полном смысле слова не были (может быть, за
исключением подоходного налога).
Налог как сущностная, первичная категория теории финансов
представляет собой ядро всех институтов, связанных с обеспечением
государства фондами денежных средств. При анализе налога с точки зрения
теории контрактации, он предстает не односторонней передачей ресурсов от
плательщика к государству, а достаточно сложной формой сделки, когда в виде
налога фактически взимается плата за услуги по обеспечению, прежде всего,
прав собственности, а ставки налогов отражают цену таких услуг. При таком
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П "По делу о проверке
конституционности статьи 11(1) Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной
границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года".
2
Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2004, с. 60.
26
понимании налога становится очевидной правота позиции Е.Г. Ясина о
невозможности достижения целей налоговой реформы только путем
манипулирования налоговыми ставками1. По словам Е.Т. Гурвича,
совершенствование налогового администрирования сейчас важнее, чем сама
реформа налоговой системы. Ключевым условием налаживания налогового
администрирования является доверие бизнеса. У нас фактически смешались два
разнородных процесса – попытка улучшить налоговое администрирование и
налоговый произвол. Эксперты определяют происходящее как опасную
политическую линию, которой нужно противодействовать2.
Однако действия и комментарии представителей государственных
органов зачастую противоречат друг другу и поставленной Президентом РФ
задаче прекращения «налогового террора». Так, при обсуждении вопроса о
снижении ставки НДС на 5 процентных пунктов в правительстве РФ
одновременно рассматриваются вопросы привлечения силовых ведомств к
сбору налогов, при том, что именно эти структуры не в состоянии
предотвратить незаконное распространение информации из налоговой службы
(в виде баз данных, формально защищенных ст. 102 НК РФ о налоговой тайне).
Одним из заместителей руководителя ФНС РФ ставится задача обеспечить 100процентную эффективность налоговых проверок, которая, по мнению
налогового ведомства, является показателем качества работы в новых
условиях3. Попытки введения льготного налогового регулирования для
технопарков приводят к заявлению ФНС РФ о невозможности возврата НДС
любому экспортеру после 1 января 2006 года из-за низкого качества налогового
закона, определяющего перечень документов, дающих право на возмещение
НДС при нулевой ставке.
Кроме того, Федеральный Закон от 04.11.2005 г. № 137-ФЗ резко
ужесточил порядок налогового контроля в части взыскания штрафных санкций
и фактически отменил презумпцию невиновности налогоплательщика: без
1
Ясин Е.Г. «Социальные реформы стоят»//Известия. 19 октября 2005 г. № 189/26990. с 1, 7.
2
Жаворонков П., Зайков А. «Власти пора самоограничиться»//Компания. 2005. № 8. с.28-30.
3
Андрющенко А. Налоговая служба начала охоту на крупнейших//Консультант. 2005. № 21. с. 25.
27
обращения в суд разрешено взыскивать штрафы до 50000 руб. для юридических
лиц и до 5000 руб. для индивидуальных предпринимателей по каждому налогу
за налоговый период. Таким образом, принятие данного закона подрывает
весьма хрупкий баланс интересов публичной власти и хозяйствующих
субъектов, поскольку Конституция РФ не менялась с момента принятия ее в
1993 г., а внесудебное взыскание штрафов неоднократно признавалось
Конституционным судом РФ противоречащим основному закону, в т. ч. 35-й
статье Конституции РФ (постановления от 17.12.96 г. № 20-п, № 11-п от
15.07.99 г., определения от 05.11.99 г. № 195-о, от 06.12.01 г. № 257-о, письмо
КС РФ от 11.07.97 г. № 4994), поскольку штраф представляет собой меру
ответственности за виновное правонарушение, а никто не может быть признан
виновным без вступившего в законную силу решения суда.
Особенно серьезной может стать ситуация со штрафами по НДС и
акцизам, для которых налоговый период составляет для большинства
плательщиков календарный месяц. При применении системы штрафных
санкций вышеописанным образом не ясен также вопрос, будет ли решение
налогового органа о внесудебном взыскании штрафа иметь преюдициальное
значение при рассмотрении вопроса об административной и уголовной
ответственности. Одновременно введена возможность взыскания недоимки и
пени с индивидуальных предпринимателей без решения суда, что также было
запрещено ранее установленными нормами. Это создает существенную угрозу
их собственности, поскольку по нормам гражданского законодательства
предприниматель отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом
(ст. 24 ГК РФ). При этом диспозиция новых норм НК РФ такова, что скорее
всего налогоплательщики будут обращаться в жалобами одновременно в
вышестоящий налоговый орган и суд, что не позволит добиться осуществления
официально декларируемой цели – снижения нагрузки на судебные органы. В
2004 году, по данным ВАС РФ, рассмотрено более 350 тысяч налоговых
споров, при этом 84,8% составили споры о взыскании обязательных платежей и
28
санкций1.
Следует также указать на то, что неоправданно жесткое налоговое
администрирование снижает эффективность экономической деятельности
налогоплательщиков. Так, в результате изменения порядка взимания НДС с
2006г. плательщики лишены права выбора способа определения налоговой
базы, что может привести к нарушениям в обеспеченности оборотными
средствами тех предприятий, у которых в силу специфики деятельности
большой объем дебиторской задолженности. Причем становится очевидным,
что подобное регулирование НДС с 1 января 2006 года не будет выполнять
даже фискальную функцию налога, т. к. потребность в обеспечении
финансовыми ресурсами государства при наличии огромного
стабилизационного фонда и профицита бюджета уже, на наш взгляд,
удовлетворена полностью2. Сохранено на 2006 год и взимание НДС с авансов,
хотя президент РФ говорил о необходимости его отмены в Послании
Федеральному Собранию РФ еще в 2004 году. Возникло противоречие между
определением объекта налогообложения и налоговой базы по НДС при
отсутствии легального определения понятия отгрузки. В сложившейся
ситуации совершенно справедливым представляется замечание В.В. Алехина:
«Налог теряет экономическую природу, отрывается от социальноэкономической реальности, перестаёт выполнять возложенные на него
экономические функции. В условиях индивидуальной безвозмездности налога
очень легко перейти эту грань. Косвенный вред, причинённый такого рода
налогами хозяйству, по своему материальному значению нередко превышает во
много раз тот доход, который извлекает при этом казна»3.
В администрирование налога на прибыль в 2005 году также внесены
существенные коррективы по наиболее спорным вопросам, что подтверждает
во многих аспектах юридически недоработанный характер первоначального
1
Суды не понадобятся //Консультант. 2005. № 19. с. 8
2
Короп Е. Наверное, они не хотят//BusinessWeek Россия. 14 ноября 2005. с. 16-17.
3
Алехин В.В. Институционализация системы налогообложения в переходной экономике/Диссертация на
соискание ученой степени кандидата экономических наук – Ростов-на-Дону, 2000.
29
текста 25 главы НК РФ. Большинство из внесенных изменений начинает
действовать с 2006 года. Так, разрешено применять ведомственные нормы
естественной убыли, установленные ранее, несколько расширен перечень
расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расширен перечень
документов, подтверждающих доходы и расходы, норматив процентов по
заемным средствам привязан к динамике ставки рефинансирования ЦБ РФ,
упрощен порядок распределения налога по обособленным подразделениям,
стал более либеральным порядок переноса убытков на будущее и определения
прямых расходов. При этом одновременно ужесточен порядок формирования
резерва по сомнительным долгам, ограничен круг налогоплательщиков,
применяющих кассовый метод расчета налога, усложнен порядок оценки
основных средств, вносимых в уставный капитал.
Таким образом, государство в целом притормаживает налоговую
реформу, направленную на снижение налоговой нагрузки: в проекте бюджета
на 2006 год заложено снижение нагрузки на 0,07% ВВП при ранее обещанном
снижении ежегодно на 1% ВВП ежегодно вплоть до 2008 года1. Призывы к
поддержке малого бизнеса сочетаются с усложненной и излишне жесткой
структурой специальных налоговых режимов (необходимость вести
бухгалтерский учет для юридических лиц на упрощенной системе
налогообложения (УСНО), включение внереализационных доходов в расчет
«пороговой» суммы доходов при переходе на УСНО, обязательное
восстановление НДС в бюджет при переходе на специальные режимы).
Внешне представляющееся нелогичным поведение представителей
законодательной и исполнительной власти в сфере налогового
администрирования полностью совпадает с тенденцией, описанной и
проанализированнной Дж. Бреннаном, Дж. М. Бьюкененом, У. А. Нисканеном:
«Бюрократии, которые обладают властью, выходящей за рамки
предусмотренных законодательством полномочий, модель сдерживания
фискальной деятельности правительства начинает казаться все более наивной.
1
Налоговая реформа сбавит обороты//Консультант. 2005. № 19. с. 9.
30
Общество не имеет средств эффективного или действенного контроля однажды
учрежденного правительства за пределами ограничений, установленных на
конституционном уровне; в постконституционные периоды решения о налогах
принимаются целиком максимизирующими бюджет или доходы политикамибюрократами. Данная модель в некоторых отношениях аналогична теориям
«монопольного» и «не сотрудничающего» государства»1. При этом очередной
этап налоговых изменений достаточно негативно оценивается
налогоплательщиками, а также специалистами по налоговому процессу и
финансовому праву2.
В современной России, характеризующейся институциональной
матрицей восточного типа, таким образом, возникают и поддерживаются
институциональные конфликты, вследствие которых и осуществляется отбор
неэффективных институтов, в т. ч. в налоговом механизме . Институциональная
ловушка характеризует неэффективную устойчивую норму (неэффективный
институт). При вхождении системы в институциональные ловушки, создаётся
мощный слой экономических субъектов и физических лиц, которые находят
выгоду в данном эффекте (субсидии) и формируют его социальную и
институциональную базу. Этот фактор, а именно - сопротивление сил,
проигрывающих от налоговых нововведений, на наш взгляд, представляется
одним из наиболее существенных, создающих известные проблемы для
реформирования налогообложения.
Поэтому организация поддерживающих эффектов требует иногда
вмешательства внешних механизмов: для преодоления указанного
противодействия необходима прочная группа поддержки реформирования
налоговой системы, заинтересованность в проведении указанного
реформирования большинства влиятельных политических сил. Выход из
1
Бреннан Дж.., Бьюкенен Дж. М. К налоговой конституции для Левиафана//Вехи экономической мысли.
Экономика благосостояния и общественный выбор. Т. 4. Под общ. Ред. А.П. Заостровцева. - Спб.:
Экономическая школа, 2004, с. 454-455.
2
К. Хорошев, коммерческий директор компании ООО «Электроника-Сервис Сибирь» (г. Иркутск), отмечал в
интервью журналу «Финансовый директор»: Тенденции, которые приобретает реформа в настоящий момент,
настораживают как крупные компании, так и средний бизнес/Очередной этап налоговых
изменений//Финансовый директор. 2005. № 5. с. 6-7.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]