Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет инструмент управления организацией. Учебное пособие для обучающихся по направлению подготовки Экономика
.pdf
С XVI века именно счет становится центральной категорией
бухгалтерского учета, а основным занятием теоретиков становятся
попытки классификации счетов.
Первые классификации были сделаны итальянскими авторами.
Так, Джиованни Манцони (1540), который искренне полагал,
что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые и мертвые. К живым
он отнес счета учета расчетов с физическими и юридическими лицами, к мертвым – счета учета материальных и денежных ценностей. Эта классификация сохранялась до XX века под названием счетов персональных и материальных.
Людовико Флори (1636) разделил все счета на четыре группы:
счета капитала, номинальные (операционные), торговые (материальные), счета расчетов. Флори рекомендовал на группу операционных
счетов относить суммы, которые неясно к какому именно объекту
они должны быть отнесены (например, обычно неясно куда относить накладные расходы).
Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).
Выдающийся французский математик и бухгалтер Бертран
Франсуа Баррем (1721) предлагал выделить две группы счетов:
• Счета общие – собственника (счет «Капитал») и его агентов
(кассира, кладовщика и т.п.).
• Счета частные – корреспондентов (дебиторов и кредиторов).
Все вышеперечисленные авторы дифференцировали счета по
содержательному признаку, то есть указывая, что на них должно
учитываться.
Дальнейшее развитие учета происходило в странах Западной
Европы (Франция, Германия), где учет трансформировался под влиянием экономических особенностей конкретной страны и ее исторического развития. Большой вклад в развитие учета внесли Жак
Савари, Жан Батист Кольбер, Матье де ла Порт, Корнелиус ван Гезель.
Юрист и бухгалтер Жак Савари в 1673 году разработал Коммерческий кодекс, разделил все счета на синтетические и аналитические. Это позволило ему сформулировать одно из основных учет-
21
ных понятий: деление регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические. Савари создал двухступенчатую систему
регистрации данных, которая оказала огромное влияние на развитие бухгалтерской науки и привела к формулированию постулатов
Савари:
• Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна
сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты
• Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех
аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.
Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием оптимальной организации бухгалтерского учета, а обеспечение
на практике его постулатов носит название коллации счетов (правильность отнесения объектов по счетам бухгалтерского учета).
Жан Батист Кольбер, министр финансов, способствовал приданию учета статуса государственного дела.
Матье де ла Порт издал книгу «Руководство для купца и бухгалтера», в которой впервые в истории счетоведения предложена стройная и научно обоснованная теория записи по счетам. Для записей по
системе двойной бухгалтерии он рекомендует вести три основные
книги: мемориал, журнал и главную книгу. Кроме того, он указывает на необходимость ведения вспомогательных книг: кассовой, срочной, фактурной, книги личных счетов, расходной, вексельной и др.
Голландский ученый Корнелиус ван Гезель утверждал, что счета можно разделить на собственные (пассивные) и противоположные (активные).
Таким образом, на данном этапе развития бухгалтерского учета
формируются лишь предпосылки возникновения управленческого
учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном исчислении прибыли.
1.2 Возникновение и распространение бухгалтерского
управленческого учета в зарубежных странах
Промышленный переворот, произошедший в конце XVIII века,
переход от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, появление многочисленных промышленных
предприятий, компаний, акционерных обществ и свободного пред-
22
принимательства способствовали возникновению конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, а также свободному ценообразованию. В этих условиях возросло значение калькулирования как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен.
Большое значение приобретает не столько процедура правильной регистрации и отражения информации о произведенных затратах и полученных доходах в целом по предприятию, сколько аналитичность таких записей в разрезе видов производимых и реализуемых товаров. Конкурентная борьба и, как следствие, необходимость
и возможность снижения цен повысили значение калькулирования
себестоимости с тем, чтобы точно знать пределы снижения цены.
Новое развитие калькуляционный учет получил на рубеже XIXXX веков. Концентрация производства на основе научно-технического прогресса сопровождалась дальнейшим разделением и специализацией труда. Появились новые организационные и технические
решения:
- поточное производство;
- конвейерная сборка изделий;
- автоматические линии обработки.
За короткое время на рынок выбрасывались такие массы товаров, которые полностью удовлетворяли платежеспособный спрос.
Существенно усложнилось управление производством, возникли
проблемы со сбытом продукции, нехваткой оборотных средств и
привлечением заемного капитала. В свою очередь, налоговые органы, акционеры, кредиторы, профсоюзы и другие заинтересованные
лица стали требовать от предпринимателей предоставления все большей информации об их финансовой и производственно-коммерческой деятельности. Одновременно с этим обнаружились и недостатки калькуляционного учета, дающего, как говорили, «посмертную
информацию», по которой невозможно было принять оперативные
решения.
Усредненные данные о себестоимости конечного продукта, изготовление которого в крупном массовом производстве осуществляется в десятках цехов, на сотнях участков, не стали отражать всей
картины формирования себестоимости, так как не давали возможности найти скрытые причины и виновников ее удорожания. В этих
23
условиях получение прибыли все больше стало зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства
и проведения политики режима экономии ресурсов, что потребовало перестройки всей системы бухгалтерского учета на предприятии.
Необходимость соответствия бухгалтерского учета условиям
конкурентной экономики, предоставление информации все большему кругу внешних пользователей, а также обеспечение сохранности
коммерческой тайны обусловили деление прежде единой бухгалтерии предприятия на две самостоятельные части: финансовую и калькуляционную.
Разделение бухгалтерии на самостоятельные части привело к
централизации финансового учета и децентрализации калькуляционного учета. Калькуляционная бухгалтерия стала иметь свои задачи, которые сводились к содействию эффективному управлению
производством, то есть обеспечению процесса управления оперативно-аналитической информацией, содержанию в поле контроля
всех производственных структурных подразделений, их затрат и
доходов.
Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению
оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта – системе учета «стандарт-кост».
Исторически система учета «стандарт-кост» предшествовала
учету по нормативам и нормативному учету фактической себестоимости. Считается, что первым идею системы «стандарт-кост» предложил Пьер Лонгмью в статье «The Recording and Interpreting of
Fondry Costs», опубликованной в журнале «The Engineering
Magazine» в 1902 году. Однако на этот счет имеются и другие мнения. Термин «стандарт-кост» впервые применил Гарингтон Эмерсон – автор широко известной в свое время теории производительности. Если речь идет не о методе, а о системе приемов, его использовании, применяют термин «стандарт-кост».
Практическое использование системы «стандарт-кост» было
предложено промышленным компаниям США в 20-х годах XX века.
Впервые разработал и внедрил эту систему на фирме по изготовлению перчаток известный специалист по научной организации
труда и управлению Джонатан Гаррисон в 1911 году. В 1918 году им
24
также впервые были опубликованы уравнения для анализа переменных затрат.
Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной
калькуляции продукта позволила оперативно контролировать в ходе
производства соответствие фактических затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения, то есть возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости – управление по отклонениям.
Создание и применение системы учета стандарт-кост привело к
тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на основе
управления отклонениями направил свой взор на будущее. Следует
отметить, что эта система учета до сих пор широко используется
ведущими промышленными фирмами США и Западной Европы.
Другим направлением обогащения калькуляционного учета,
которое является очередным этапом на пути становления управленческого учета, считается разработка системы учета директ-костинг.
Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у
истоков теоретического обоснования и применения этой системы.
Еще Т.Е. Клипштейн в своей книге «Учение об альтернативах в
учете» (Лейпциг, 1781) показал на примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить на отдельные его
фазы, а накладные расходы – прямо на счет результатов за период.
Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869)
предложил разделить затраты на «особые» и «общие». Причем к
специальным расходам были отнесены затраты, которые применяются в том же соотношении, что и объем производимых или реализуемых товаров. Общие затраты, по его мнению, должны быть постоянными, неизменными в определенных границах времени.
Впервые в пользу учета переменных затрат и сумм покрытия
высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах в 1899 году в
статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле». Он различал прямые затраты изготовителя и косвенные затраты, обусловленные существованием предприятия в целом. В его работе применяются понятия «первичные накладные расходы» и «вторичные накладные расходы», «постоянные затраты и «переменные затраты»,
25
«прогрессивные затраты» и «дегрессивные затраты». Теоретически
правильным уже тогда Шмаленбах считал относить на конкретные
изделия, а по товарным операциям – на конкретных покупателей
только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за
счет валовой прибыли. Идея организации сумм покрытия впервые
высказана Шмаленбахом в его работе «Основы учета себестоимости и политика цен» (Лейпциг, 1928).
В начале XX века Г. Гесс провел четкое разграничение между
постоянными и переменными затратами. Он писал: «К постоянным
затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам – все оставшиеся элементы».
Основные идеи этой системы были изложены в статье американского исследователя Дж. Гаррисона, опубликованной в январе
1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного
учета. В основу этой системы был заложен принцип подразделения
затрат на постоянные и переменные.
В 30-е годы XX века в области совершенствования системы «директ-костинга» Вальтер Раутенштраух, Джон X. Уильямс и Чарльз М.
Кноппель разработали графики промежуточного бюджета и критического объема производства. На этом графике хорошо видна связь между
показателями объема производства, себестоимости и прибыли.
При системе директ-костинг себестоимость продукции планируется и учитывается в части одних лишь переменных затрат. По
своему характеру они являются производственными и в стоимость
продукта их включают преимущественно прямым путем. Постоянные же затраты в себестоимость продукции не включают, а списывают на результаты деятельности того периода, когда они возникли.
Разница между суммой продаж и переменными затратами представляет собой маржинальный доход предприятия. Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить
анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.
Система учета директ-костинг стала иметь решающее значение
особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия.
Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно
считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственнос-
26
ти. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение
к системе учета стандарт-кост. Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при
оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности, то есть
степень ответственности конкретных физических лиц за результаты
своей работы.
Таким образом, внедрение новых методов учета на производственных предприятиях (стандарт-кост, директ-костинг и учет затрат по «центрам ответственности») обогатили и развили систему
калькуляционного учета, превратив ее в систему производственного учета, что впоследствии оказало существенное влияние на перерастание производственного учета в управленческий и, следовательно, производственной бухгалтерии в управленческую.
С конца 40-х годов XX столетия в США и некоторых странах
Западной Европы постепенно термин «производственный учет» стал
заменяться на «управленческий учет».
В этот период бухгалтерский учет начал активно участвовать в
формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений и контролю за обеспечением информацией управленческих служб предприятия, то есть у него появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных
решений.
Практическим шагом на пути становления и развития управленческого учета стало применение на базе существующей бухгалтерии двух самостоятельных счетных планов – финансового и управленческого.
Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972 году. В это
время американской ассоциацией бухгалтеров была разработана
программа получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Соответственно, управленческий учет как самостоятельная учебная дисциплина был введен в учебные планы высших учебных заведений.
Следует отметить, что появление управленческого учета было
27
не просто сменой терминов, а новым явлением, которое получило
развитие в рамках производственного учета и требовало большой
организационной и методологической перестройки всей системы
бухгалтерского учета.
В последнее десятилетие XX века в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления,
что нашло свое отражение и в содержании управленческого учета.
В США формирование управленческого учета происходит на
фоне первых попыток унификации (стандартизации) учетных процедур, выдвижения требований о необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию
бухгалтерского учета.
Возникновение управленческого учёта провозглашается «учётной революцией». В 1972 году оно закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем – финансового и управленческого учёта. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению
«Управленческий учёт и внутреннее аудирование» (Industrial
Ac c ounting) с выдачей сертификата по управленческому
учёту (Certified Management Accountant – СМА), проводимая инсти-
тутом профессиональных бухгалтеров по управленческому
учёту (The Institute of Management Accounting).
Согласно SMA 1A, управленческий учет – это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для
обеспечения оптимального использования ее ресурсов и полноты
их учета. Управленческий учет также включает в себя подготовку
финансовых отчетов для групп внешних пользователей информации – акционеров, кредиторов, регулирующих и налоговых органов.
Появление управленческого учёта в СШАобусловлено бурным
развитием акционерной (корпоративной) формы организации бизнеса. Именно качественный состав собственников (инвесторов),
включающий в себя большое количество мелких вкладчиков, определил требования, поставленные перед системой учёта. Основным
28
из них являлось своевременное предоставление информации. Это
было связано с сильным воздействием внешней среды. Усиление
конкурентной борьбы, в свою очередь, обусловило то, что основной
целью большинства собственников стала не максимизация прибыли, достигаемая, например, через участие в управлении бизнесом, а
максимизация стоимости капитала, достигаемая путём биржевых
спекуляций при перепродаже акций.
С начала 90-х годов XX века получают разработку новые методы управленческого учёта: всеобщая система управления
затратами (Total Cost Management-ТСМ), учёт затрат по видам
деятельности (Activity Based Costing – ABC), или дифференцирован-
ный (функциональный) учёт, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard –
BSC, авторы P. Каплан и Д. Нортон (1996)). Аналогичная модель
управленческого учёта развивается и в Великобритании. В дальнейшем она получит название англо-американской учётной модели.
Разработкой правил и стандартов бухгалтерской деятельности
в Великобритании занимаются профессиональные бухгалтерские
организации. Инициатором разработки и введения таких стандартов выступил в 1969 году Институт Присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW), и уже через год был разработан SSAP 1 –
Правила стандартной бухгалтерской практики «Дочерние компании».
Комитет по бухгалтерским стандартам ASB и его предшественники разработали уже несколько десятков SSAP – правил общепринятой бухгалтерской практики и FRS – стандартов бухгалтерской
отчетности. Часть из них действовала в течение ряда лет, а затем
многие положения были отменены из-за серьезных изменений в законодательстве и бизнес-среде страны.
В 1996 году ASB опубликовал Декларацию, содержащую основные принципы, лежащие в основе бухгалтерских стандартов. Одним из основных принципов названо соответствие содержащихся в
них сведений реальному положению организации и пригодность их
для принятия решений о ее дальнейшей деятельности. Таким образом, концепция достоверного и добросовестного отражения фактов
хозяйственной жизни происходит через все профессиональные стандарты и законодательные акты по бухгалтерскому учету и отчетности.
29
В настоящее время в стране действуют 27 стандартов бухгалтерской практики и бухгалтерской отчетности, принятые в 1970-1998
годах прошлого столетия.
Вызывает интерес французская система управленческого учета, авторы которой К. Алазар и С. Сепари определяют ее как «информационный инструментарий, позволяющий уполномоченным
лицам действовать, реализуя взаимосвязь между целями организации, средствами их достижения и результатами деятельности». Управленческий учет является информационной системой, существующей внутри предприятия. Создаваемая в рамках этой системы информация используется внутри предприятия руководящим составом
разных уровней в качестве базовых данных в процессе принятия
управленческих решений и достижения конкретных производственных целей. Из этого следует, что применение методик управленческого учета является одним из действенных способов повышения
эффективности работы организации.
Французские экономисты указывают на рост значения управленческого учета, отмечая, что за 15 лет (с 1969 по 1983 год) повысился удельный вес управленческих услуг в промышленности. В этот
период все предприятия создавали систему управленческого учета
именно по данным, полученным в этой системе, определяя критическую точку, на основе чего регулировались цены, объемы производства и реализации товаров, постоянные и переменные затраты.
Аналогом управленческого учёта во Франции выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия, которая с середины 50-х годов XX века развивается преимущественно в контексте экономического направления, постепенно вытесняющего направление юридическое, и под влиянием англо-американской учётной модели. Организация построения аналитической бухгалтерии основывается на
принципе целевых затрат согласно организационной структуре предприятия. Аналитическая бухгалтерия занимает центральное место в
процессе управления предприятием, особенностью которой выступает единый план счетов.
В управленческом учете формируется внутренняя информация
предприятия об издержках производства. Издержки производства
при этом учитываются по видам, статьям затрат, местам их возникновения, то есть по структурным подразделениям, а также по цент-
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]