Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет инструмент управления организацией. Учебное пособие для обучающихся по направлению подготовки Экономика
.pdf
Можно выделить семь исторических эпох, общепризнанных в
мировой науке, в рамках которых в системно-хронологическом порядке обнаруживаются предпосылки возникновения либо анализируется методология бухгалтерского управленческого учета:
• Первобытнообщинный мир (ориентировочно 9-6 тыс. лет до
нашей эры).
• Древний мир (Древний Египет, Вавилон – 5000 лет до нашей
эры – 500-е годы до нашей эры).
• Античный мир (Древняя Греция, Древний Рим – 500-е годы
до нашей эры – 476 год нашей эры).
• Средневековый период (476 – 1492).
• Новое время (1492-1750).
• Промышленный этап (1750-1920).
• Современный этап (1920-е годы по настоящее время)
В исследовании генезиса бухгалтерского управленческого учета эпохи первобытнообщинного устройства важное значение приобретает обнаружение факта возникновения нового типа экономической организации – производящей экономики, а также зачатков
управления и учета уже на столь ранней стадии развития человеческой цивилизации. Производящая экономика как тип экономической
деятельности, для которой характерно материальное производство,
сохранится во всех последующих экономических эпохах.
В эпоху первобытнообщинного строя учет помогал поддерживать порядок. Исходя из накопленной учетной информации, первые
профессиональные управляющие делали прогнозы: когда необходимо заготовить большие запасы и своевременно имигрировать. И
даже больше. Учет, планирование, управление, организация человеческого общества были совокупностью его культуры.
Наука и искусство счета развивались постепенно. На первом
этапе количество неотделимо от формы: предмет воспринимается
на ощупь и визуально. Счет начинается с качественного различия
объектов.
На следующем этапе развития счета один объект приравнивается к другому по числу единиц. По нормам древней общины пища и
орудия труда делились поровну, а добыча потреблялась полностью.
Личное накопление в условиях равнообеспечивающего распределения исключалось. Возникший избыток также делился поровну. Та-
11
кое деление породило древнейшую двоичную систему счисления.
На более поздней ступени развития общества распределение
поровну осуществлялось лишь в экстремальных ситуациях. В основном, продукт распределялся по долевой системе. Более развитым вариантом явилось распределение коллективно добытого продукта полностью, в индивидуально добытого и орудий труда – частично, что способствовало выделению в общинах локальных хозяйств.
Развитию счета способствовало образование излишков продуктов и начало обмена. Каждое племя имело свой обменный эквивалент: украшения, раковины, соль и другие предметы как предоставленные самой природой, так и являющиеся творением рук человека.
С течением времени в процесс счета в качестве подручных
средств стали вовлекаться камешки, палочки и тому подобные предметы. «Калькуляция» в буквальном переводе с латинского означает
«счет камешками» (calcul – камешек). Таким образом, калькуляционный учет появился с возникновением хозяйственного учета и стал
следствием обменных операций. На первых порах своего развития
калькуляционный учет был примитивным, простым. Все необходимые процедуры по исчислению себестоимости продукции можно
было производить в уме, не всегда отражая их в учетных записях.
В эпоху древнего мира характерным типом общественных отношений выступает централизованное государство – деспотия со
сложной бюрократической иерархией управления, наличием всеобщей государственной собственности, объективной практической
потребностью в значительном объеме общественных работ.
Учетная система Древнего Египта была частью механизма централизованного управления экономикой. Хозяйства производили
продукты, а государственные органы собирали их на складах и в
хранилищах, после чего перераспределяли. В результате возник локальный учет в отдельных хозяйствах и наряду с ним общегосударственный учет.
Документы оформлялись на папирусах, глиняных черепках, дереве. Они хранились в архивах упакованными в емкости с этикетками (ящики, глиняные сосуды, специальные трубообразные футляры, также имеющие печати) и были соответствующим образом защищены. Составляли и копии документов, имеющих юридическую
12
силу.
Учет, нормирование расходов и доходов постоянно развивались,
и наметилась тенденция сплошного отражения в учете операций и
условий хозяйствования.
В управлении использовались данные эмпирических наблюдений и математических расчетов, выполненных при помощи пропорций и уравнений. Широко применялись вычислительные таблицы.
Нормирование в виде твердо фиксированных затрат и доходов
является примечательной особенностью экономики данного периода. Его основная цель состояла в обеспечении казны и хозяйств постоянными источниками поступлений. Поэтому объектами нормирования являлись земля, зерно и другие продукты, налоги, содержание работников. При определении количества сырья для получения
определенного выхода готовой продукции пользовались так называемым расчетом «песу». Для этого находили пропорцию, в которой
заданное количество готовой продукции делилось на установленную расчетно-опытным путем норму выхода. При различиях в сортах применялись переводные коэффициенты.
Вначале основной формой учета в отдельных хозяйствах были
описи с перечнем различных объектов. Их можно считать первым
признаком проявления системности. Затем данные стали группировать: списки должностных лиц по профессиональному признаку,
описи имущества и других средств. Составление инвентарей постепенно стало носить регулярный характер. С развитием экономики
они дополнялись новыми показателями, усложнялись по содержанию и стали отправным моментом в эволюции форм учета. Первая
форма учета – инвентарная – очень древняя. Эта форма повлияла на
учет всех видов ресурсов.
Объектом учета, прежде всего, являлась земля и ее использование. Соблюдалась классификация земли по категориям: безводная,
береговая, возделываемая, луговая, новая, орошенная, высокая. Но
главное, она была учтена по владельцам разной степени землевладения (ответственности). Более того, участки были расписаны и по
отдельным земледельческим учреждениям, так как урожай с них
через систему распределения частью возвращался в эти же учреждения.
Форма и метод учета были нерасчлененными. Инвентарные опи-
13
си состедоточили в себе и первичный учет, и форму текущего учета,
и принцип регистрации данных, и даже отчетность. Происхождение инвентарной формы учета несомненно восходит к древнейшему учету – учитывать то, что имеется в наличии, что нужно пересчитать и запомнить.
Развитие инвентарного учета осуществлялось в двух направле-
ниях:
Детализация средств, их описание и учет каждого вида средств
в отдельности.
Классификация объектов по группам средств с итогами.
Приходно-расходный учет – вершина эволюции учета в Древнем Египте. К ней вел переход от инвентарей к текущим счетам.
Если инвентарный учет улавливал статичность и наличие объектов,
то приходно-расходный учет решал проблему отражения связи между
ними. Оба приема сосуществовали и применялись вместе, обогатив
методологию молодого еще учета.
Хозяйственный учет в Вавилоне развивался вначале в отдельных хозяйствах (храмовых и царских), поэтому локальный учетный
принцип сформировался раньше централизованного. Но и в дальнейшем при централизации его примененияе было ограничено рамками отдельных структурных единиц.
В хозяйствах Древнего Вавилона были распространены инвентарная и приходно-расходная форма учета.
Важной составной частью учета становится определение затрат на производство. В документах указываются использование сырья, расход рабочего времени в человеко-часах, выход продукции.
В Вавилоне возникает прообраз синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» «Зерновые» соответствовали аналитические счета «Пшеница», «Рис» и т.п.
Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился кирпич. Вначале он учитывался поштучно,
потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности, использовалось понятие «средний кирпич». Вавилон был первой страной, где возникло
законодательство об учете – Законы Хаммураби, которые предписывали купцам ведение самостоятельного учета, а храмам – государственное счетоводство.
В этот исторический период существует эмпирически доказан-
14
ная связь учета и контроля с процессами управления. Функции учета и управления не разграничиваются между собой, совпадают. Среди
целей отсутствует учет экономического эффекта, что является результатом отсутствия ориентации экономики на достижение экономической эффективности.
Античный мир (от латинского «антикус» – древний) представлен группой государств Средиземноморского побережья. Важнейшими среди них являются города-государства (полисы), образованные древнегреческими племенами, а также союз городов древней
Италии во главе с Римом. Объектом учета, помимо денег, становится широкий спектр ресурсов: руда, труд рабов, оборудование. Формируются признаки их сплошного учета. Инвентарный, приходнорасходный учет, контокоррент, учет государственных доходов и расходов начинают носить систематический характер и дополняются
учетом производства, в котором применяются предварительные сметы затрат, элементы их нормирования.
Особое внимание предварительной смете затрат уделяли древнегреческие экономисты. Классификация средств включала деление
на видимое имущество (земля, рабы, утварь, скот, дома) и невидимое ( деньги наличные и отданные по займам, дебиторская задолженность).
Ведущим мотивом деловой жизни становится прибыльность и
снижение затрат. Поэтому рекомендовалось хорошо управлять хозяйством, приобретать большое имущество, заботиться о сохранности приобретенного и прежнего.
Одним из выдающихся изобретений Древней Греции являются
монетные деньги. Монеты стали универсальным эквивалентом в
обмене и стоимостном измерении в бухгалтерии.
Благодаря возникновению денежного обращения, натуральное
хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Набирает силу
торговля, прежде всего посредническая, назначением которой являлась скупка и перепродажа предметов, пользующихся спросом. Государство регулировало торговлю, устанавливая правила продаж и
цены на товары первой необходимости.
Постепенно возникает своеобразный симбиоз восточной и греческой экономики и культуры, имеющий название «эллинизм».
Цели учета сводились к:
15
выявлению общего положения хозяйства, что предполагало
организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности;
исчислению хозяйственного эффекта в различных областях
деятельности, что вызывало появление первых приемов экономического анализа;
обеспечению сохранности собственности.
Учет был специализирован по отраслям хозяйства:
- учет земледелия;
- учет животноводства;
- учет виноградарства и т.д.
По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная
отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт
хозяйственной жизни надо было оформить документом. Учетные
регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах выделялись счета материальные, финансовые и личные.
Наибольшее число записей содержали следующие счета:
- центральный денежный счет (касса);
- «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, им-
портные товары, строительные материалы и т.д.).
В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета, например, импортный хлеб учитывался не на счете «Хлеб», а на специальном счете.
Записи на счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после регистрации каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов непосредственно относились на счета, а в ряде случаев они группировались по
однородным документам. На их основе составлялся сводный документ. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III
веке до нашей эры.
После записи данных из документа на счет в документе и на
счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка
выполнены. При составлении отчетов широко применялось открыживание учитываемых сумм. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса.
Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов и о
доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы
16
делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была
обязательной и служила для целей фиска. Кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.
Систему учета эпохи эллинизма можно оценить как вершину,
достигнутую в эпоху античности.
В Древнем Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. В отдельных провинциях
велась книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные
ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.
Для государственного учета был характерен страшный бюрократизм. Так, в Риме родилось правило: «ничего со слов», то есть
положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально,
составляли оправдательные записки.
Сохранившиеся данные учета показывают, что калькуляции в
то время не было. В производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по хозяйству путем сопоставления всех расходов со всеми доходами.
В Египте учет был совершеннее, чем в первобытном обществе,
у эллинов эфективнее, чем у людей Вавилона, а в Риме – систематизированнее, чем у греков. Вместе с тем, учет в древнем мире больше
всего стремился к констатации фактов хозяйственной жизни. И не
случайно, инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат
в его основе.
Таким образом, в эпоху античности происходит преобразование учета в систему, способную решать управленческие задачи не
только на государственном, но и на частнохозяйственном уровне.
Выделяется его общая управленческая направленность. Формируются основные элементы предметной области управленческого учета. Однако независимость существования финансового и производственного капитала уже в античный период формирует предпосылки для возникновения двух ветвей учета, один из которых назван
впоследствии финансовым, ориентированным на измерение эффекта от использования финансового капитала, а другой – управленчес-
17
ким учетом, ориентированным соответственно на использование производственного капитала.
Практическая потребность в измерении экономического эффекта
учетными средствами наиболее очевидно проявляется в следующих
исторических периодах, что оказывает существенное влияние на
методологию учета капитала и прибыли в эпоху средневековья и
позднее.
Управленческий учет продолжал развиваться и в средние века.
При этом, необходимо выделить два периода развития экономики
этой эпохи:
Раннее средневековье (V-XI века), когда основу хозяйственной жизни европейских стран составляет сельскохозяйственное производство.
Позднее средневековье (XII-XV века), когда ремесло окончательно отделяется от сельского хозяйства, в результате чего в центральной Европе возникают города как центры коммерции и ремесленного производства.
В период раннего средневековья основным видом деятельности остается земледелие, осуществляемое в монастырских и крупных поместных хозяйствах.
С XII века в Британии ведется систематизированный письменный учет в монастырских хозяйствах, в которых функции бухгалтера исполнял казначей. В его обязанности входила работа по ведению амбарных книг, представляющих по сути приходно-расходные
документы. Развитие учета в монастырях связано, прежде всего, с
уровнем образования монахов (их грамотностью, знанием арифметики и т.д.).
С XIII века формируется система так называемого манориального учета, применяемого в крупных сельскохозяйственных поместьях Англии. Основными ее чертами являются:
- ведение простой бухгалтерии с использованием персонифи-
цированных счетов;
- осуществление учета управляющим поместья, которым вверенное имущество собственника рассматривается как задолженность
перед владельцем.
Эти характеристики доказывают, что поместное хозяйство средневековья не было капиталистическим, перед его учетной системой
не ставится задача исчисления финансового результата.
18
В период позднего средневековья, начиная с XIII века, ввиду
масштабного расширения торговли, развития банковской и посреднической деятельности и появления компаний (фирм), происходят
кардинальные изменения в методологии учета.
Точкой отсчета развития управленческого учета в Европе принято считать опубликование книги (научного трактата) итальянского ученого-математика Луки Пачоли «Трактат о счетах и двойной
записи». Данный научный труд стал основой дальнейшего развития
хозяйственного учета и послужил хорошим подспорьем в торговой
деятельности.
Лука Пачоли впервые опубликовал описание двойной записи
(1494). Преимущество, которое давал учет по принципу двойной
записи, способствовало распространению этого вида регистрации
фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем
мире. Простая бухгалтерия повсеместно уступала место двойной.
У Луки Пачоли речь идет только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли. Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение, Анжело ди Пиетро (1586) – на учет монастырского хозяйства
и банков, Джиованни Антонио Москетти (1610) – на промышленность, Людовико Флори – на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство, Бастиано Вентури (1655) – на
сельское хозяйство.
Лука Пачоли видел цель как «ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований». Таким
образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалась юридическая и экономичекая природа учета. Первая проявляется в том,
что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов
и требований, вторая – надлежащего устройства своих дел.
Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было ведение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия об учете говорилось как об искусстве ведения книг. Иногда
дефиниция уточнялась, и об учете говорилось как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни.
В XVI веке много сделали для понимания целей учета немецкие и испанские ученые. Так, баварец Вольфган Швайкер (1549)
19
писал: «Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых или иных сделок, домашнего хозяйства, доходов,
ренты и тому подобных операций при получении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая, примененная правильным
и искусным способом, могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату». Причем при исчислении финансового результата впервые было проведено различие между доходами и расходами от нормальной деятельности, которые и
составляли результат, и не связанные с нормальной деятельностью
результаты, которые относились прямо на счет «Капитал». Много
писали на эту тему испанцы. Например, Гаспар де Тексада (1546)
утверждал, что бухгалтерский учет представляет собой ведение счетов в целях эффективного управления, контроля подчиненных лиц.
Бартоломео де Солозано (1590) трактовал цель учета более формально, как поддержание равновесия в счетах, то есть соблюдение постулатов Луки Пачоли. Франсиско де Эскобар (1603) смысл учета
сводил к правовым отношениям между собственниками и агентами
(материально ответственными лицами). Счета открывались для учета
прав и требований лиц, участвующих в хозяйственном обороте.
В XVII веке выдающийся голладский математик и бухгалтер
Симон ван Стевин (1607) полагал, что учет должен предоставлять
данные о:
• наличии денег в кассе;
• состоянии расчетов с подотчетными и материально ответствен-
ными лицами;
• состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами;
• результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и про-
даже каждого товара.
В XVIII веке глава физиократов Франсуа Кенэ (1694-1774) впервые стал рассматривать учет как функцию управления, отличающуюся «крайней сложностью и наиболее склонной к неустройствам».
Сомневаясь в научных достоинствах бухгалтерии, он писал: «применяемые в учете формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в
ранг знаний, могущих просветить нацию».
К XVIII веку пришло понятие и значение двойной записи, которая привела к построению системы счетов.
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]