Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности и движения капитала. Учебное пособие
.pdf
Арбитражная судебная практика свидетельствует, что для определения вида де-
ятельности иностранной организации важен характер движения денежных средств на
расчетном счете. Если он имеет затратный характер, то деятельность является подго-
товительной или вспомогательной. Как только он будет иметь доходный характер, то
деятельность иностранной организации будет являться основной, то есть приводящей
к образованию постоянного представительства. Разграничение на основную, вспомогательную и подготовительную деятельность иностранной организации в РФ производится также на основании:
- положений учредительных документов иностранной организации;
- организационно-правовых документов ее российского отделения;
- фактических действий иностранной организации;
- смыслового содержания движения на расчетных счетах.
Плательщиками налога на прибыль организации в РФ в соответствии с Налого-
вым кодексом РФ главой 25 являются иностранные организации, имеющие в Россий-
ской Федерации постоянное представительство, и иностранные организации, не име-
ющие постоянное представительство, но получающие доходы от источников в РФ.
Наличие или отсутствие постоянного представительства на территории РФ вли-
яет на общий налоговый статус иностранной организации и изменяет содержание ее
налоговых обязательств. Образование постоянного представительства возлагает на
иностранную организацию обязанности по уплате:
- налога на прибыль с мировых доходов, полученных через постоянное представительство на территории РФ;
- налога на добавленную стоимость (НДС), а также выполнение обязанностей
налогового агента по отношению к иностранным организациям, не состоящим на
налоговом учете в РФ;
- налога на имущество организаций, находящегося на территории РФ и принадлежащего иностранной организации на праве собственности;
- налога на доходы физических лиц;
- земельного налога и др.
11
Наличие постоянного представительства организации на территории иностран-
ного государства является первостепенным при определении налогового статуса по
обязательствам, связанным с уплатой многих налогов, в том числе и налога на при-
быль организаций. Содержание понятия “постоянное представительство”, является
результатом перевода английского термина, не совсем удачен и по мнению многих
авторов не выражает сути придаваемого ему значения. Для разделения представи-
тельства в гражданском и постоянного представительства в налоговом праве необхо-
димо выделить следующие моменты:
- в гражданском праве представительство – это представительство “внутри”
юридического образования, в налоговом праве оно может быть как “внутренним” (ос-
новной тип постоянного представительства), так и “внешним” (агентский тип посто-
янного представительства), - зависимый агент, через которого иностранная организация ведет дела на территории РФ;
- в гражданском праве представительство лишь “предстваляет и защищает ин-
тересы организации”, а в налоговом праве через представительство ведется предпри-
нимательская деятельность;
- понятие “постоянное представительство” в налоговом праве имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностран-
ной организации, с которой связывается возникновение у нее обязанности уплачивать
налог на прибыль организации в РФ.
В некоторых случаях соглашения об избежании двойного налогообложения
могут установить иные правила образования постоянного представительства. Так как
нормы международного договора имеют приоритет над соответствующими нормами
национального законодательства, при определении факта образования “постоянного
представительства” иностранной организации, со страной юрисдикции которой Рос-
сией заключено соответствующее соглашение, необходимо руководствоваться нор-
мами этого соглашения [2, c.16].
Рассмотрим порядок налогообложения иностранных организаций, относя-
щихся к первой категории. Для них объектом обложения являются доходы, получен-
12
ные через эти постоянные представительства, уменьшенные на величину произведен-
ных постоянным представительством расходов. То есть структура доходов выглядит
следующим образом: доходы от деятельности на территории РФ за вычетом произве-
денных иностранным представительством расходов; доходы от владения, пользова-
ния, распоряжения имуществом за вычетом расходов, связанных с получением таких
доходов; другие доходы, относящиеся к постоянному представительству.
Статья 307 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных
организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представитель-
ство, а в отношении специально не оговоренных положений применяются общие,
установленные главой “Налог на прибыль организаций”. Доходы иностранных орга-
низаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство,
подразделяются на доходы от реализации товаров, работ, услуг как собственного
производства, так и ранее приобретенных, включая выручку от реализации имуще-
ственных прав, а также внереализационные доходы.К внереализационным доходам,
в частности, относятся доходы, указанные в статье 250 НК РФ. Например, доходы от
долевого участия в других организациях; в виде положительной курсовой разницы; в
виде признаных должником или подлежащих уплате должником на основании реше-
ния суда, вступившего в силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение дого-
ворных обязательств; в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде;
в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и пр. Доходы, не учиты-
ваемые при определении налоговой базы, указаны в статье 251 НК РФ. К этой кате-
гории доходов, например, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав,
которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других
лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ, услуг налогоплательщиками
в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы
и расходы по методу начисления и др.
Все доходы определяются на основании первичных документов и документов
налогового учета. В целях исчисления налога на прибыль организаций доход ино-
13
странной организации, осуществляющих свою деятельность через постоянное пред-
ставительство в РФ, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступле-
ния связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество
либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству,
независимо от того, выражены они в денежной или натуральной форме. Доходы, от-
носящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной форме (в
виде передачи имущества, товаров и т.д.), определяются исходя из рыночных цен на
соответствующее имущество.
В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществля-
ющая свою деятельность через постоянное представительство, уменьшает получен-
ные доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, доходы от
владения, пользования и распоряжения имуществом на сумму произведенных этим
представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие
расходы должны быть обоснованы, то есть должны быть экономически оправданы,
оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами,
оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и
направления деятельности организации в РФ подразделяются на расходы, связанные
с производством и реализацией товаров, работ, услуг, и на внереализационные рас-
ходы.
При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, за-
траты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, ко-
торая относится к данному постоянному представительству. Состав расходов, учиты-
ваемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется
в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по за-
конодательству РФ.
цам;
К расходам постоянного представительства относятся:
- затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также привлеченным ли-
14
- затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полу-
фабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива, энергии;
- затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных
сторонними организациями и субподрядными организациями;
- затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого
имущества, используемых в производственных целях;
- затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты
интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям
или иностранным юридическим лицам;
- командировочные расходы;
- расходы на подготовку и переподготовку кадров;
- представительские расходы;
- расходы на рекламу;
-амортизация;
-затраты на выплату процентов по долговым обязательствам любого вида по-
стоянного представительства;
-прочие расходы.
При этом ряд расходов постоянного представительства в целях налогообложе-
ния подлежит нормированию. Например, представительские расходы, связанные с
официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, при-
нимаются в размере, не превышающем 4 процента от фонда оплаты труда. Также нор-
мируются расходы на рекламу. Они принимаются в размере не более 1 % от размера
выручки. Следует обратить внимание на то, что командировочные расходы работни-
ков головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностран-
ных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на террито-
рии РФ в состав расходов постоянного представительства в целях исчисления налога
на прибыль не включаются.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоян-
ное представительство, производят начисление амортизации по правилам, установ-
15
ленным в РФ. Они определяют состав амортизируемого имущества, его первоначаль-
ную стоимость, применяют методы и порядок расчета размера амортизации в соот-
ветствии со статьями 256-259 НК РФ.
В соответствии с Федеральным законом № 150-ФЗ от 08.06.2015 года с 1 января
2016 года объекты стоимостью 100 000 рублей и меньше, введенные после этого
срока, не относятся к амортизируемому имуществу и не признаются основными средствами. Расходы на приобретение такого имущества организации смогут учитывать в
составе материальных расходов. Согласно установленному законодательно порядку
амортизируемым имуществом признаются: основные средства, нематериальные ак-
тивы, капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные или по-
лученные в пользование объекты основных средств. Амортизируемое имущество с
1 января 2016 года должно соответствовать следующим критериям: принадлежать ор-
ганизации на праве собственности; использоваться для получения дохода; иметь срок
полезного использования более 12 месяцев; иметь первоначальную стоимость более
100 000 рублей. Имущество, приобретенное ранее указанного срока будет амортизироваться в прежнем порядке [3].
При формировании расходов отчетного периода, учитываемых в целях нало-
гообложения, необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 318 НК РФ рас-
ходы постоянного представительства на приобретение сырья, материалов, использу-
емых в производстве товаров (работ, услуг), расходы на оплату труда сотрудников
постоянного представительства, участвующих в процессе производства товаров (ра-
бот, услуг) и суммы страховых взносов, начисленные на данный фонд оплаты труда,
а также амортизация по основным средствам, непосредственно используемым при
производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, уменьшают доходы от ре-
ализации за отчетный (налоговый) период в доле, относящейся к реализованной про-
дукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного
производства, готовой продукции на складе и отгруженной продукции, но не реали-
зованной в налоговом (отчетном) периоде, не могут уменьшать доходы от реализации
16
данного отчетного периода. Сумма всех остальных расходов на производство и реа-
лизацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на умень-
шение доходов от производства и реализации данного отчетного периода.
Определив доходы и расходы иностранной организации, учитываемые при ис-
числении налога на прибыль организации, можно определить объект налогообложения - прибыль. А денежное выражение прибыли данной категории организации является налоговой базой. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая
налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Налоговая база по прибыли, облагаемой не по ставке 20 процентов, определяется
налогоплательщиком отдельно. Если расходы в данном отчетном периоде превышают доходы, то налоговая база равна нулю.
Главой 25 НК РФ предусмотрена возможность использования условного метода
определения налоговой базы в том случае, если иностранная организация осуществ-
ляет через постоянное представительство деятельность в интересах третьих лиц и за
такую деятельность не предусмотрено получение вознаграждения. Налоговой базой
в этом случае является 20 процентов от суммы расходов, связанных с такой деятель-
ностью.
В соответствии со статьей 273 НК РФ организации, в том числе иностранные
имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кас-
совому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от
реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превысила одного миллиона руб-
лей за каждый квартал. В случае, если налогоплательщик, применяющий кассовый
метод, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки,
то он обязан перейти на определение доходов и расходов методом начисления с
начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
При применении метода начисления доходы и расходы организации признаются в
том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фак-
тического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имуще-
ственных прав.
17
Налог на прибыль организаций исчисляется иностранной организацией, имею-
щей в РФ постоянное представительство, самостоятельно. Если иностранная органи-
зация в РФ имеет более чем одно отделение, деятельность через которые приводит к
образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчи-
тываются отдельно по каждому отделению.
В том случае, если иностранная организация осуществляет через такие подраз-
деления деятельность в рамках единого технологического процесса или в других ана-
логичных случаях, то прибыль иностранной организации может рассчитываться в це-
лом по группе представительств, при условии:
- все отделения постоянного представительства применяют единую учетную
политику в целях налогообложения;
- порядок расчета по прибыли в целом согласован с Федеральной налоговой
службой России (ФНС РФ).
Ставка по налогу на прибыль в 2017 году установлена в размере 20 %, в том
числе 3 процента в федеральный бюджет и 17 процентов в региональный бюджет.
Ставка по налогу на прибыль организаций в отношении дивидендов, выплачиваемых
иностранным организациям - акционерам российских предприятий, а также доходов,
полученных по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями вы-
пуска которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, для постоянных
представительств составляет 15 %. А доходы в виде процентов по государственным
и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года, - по ставке 0
%. Более подробно ставки налога на прибыль представлены в приложении А.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории
РФ через постоянное представительство, уплачивают квартальные авансовые пла-
тежи по итогам отчетного периода не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Сумма налога за год (за
налолговый период) уплачивается не позднее срока, установленного для подачи нало-
говых деклараций за налоговый период.
Иностранные организации, осуществляющие в РФ свою деятельность через по-
стоянное представительство, представляют налоговые декларации не позднее 28
18
дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. За год они подают нало-
говую декларацию не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым
периодом.
Общие требования к заполнению налоговой декларации постоянными предста-
вительствами определены приказом ФНС. К ним относятся, в частности, следующие:
- заполнение декларации на русском языке, все денежные числовые значения
указываются в валюте РФ;
- исправления в налоговой декларации не допускаются;
- цифровые величины, имеющие отрицательные значения, указываются со зна-
ком минус;
- в случае отсутствия каких-либо показателей ставится прочерк и др.
Для иностранных организаций, не имеющих в РФ постоянное представитель-
ство объектом налогообложения являются доходы, полученные от источников в РФ,
а налоговой базой – денежное выражение доходов. Доходы, получаемые иностранной
организацией от источников в РФ и не связанные с предпринимательсткой деятель-
ностью в РФ, подлежат налогообложению у источника выплаты.
Налогообложению у источника выплаты подлежат доходы, указанные в пункте
1 статьи 309 НК РФ, по ставкам, предусмотренным статьей 310 НК РФ.
К таким доходам относятся:
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру российских организаций;
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных орга-
низаций прибыли, имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том
числе при их ликвидации;
- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации
с праавом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:
а) государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями
выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
б) иные долговые обязательства российских организаций;
19
- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собствен-
ности;
- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 про-
центов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на терри-
тории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей),
за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг. При этом следует отметить, что доходы от реализации на иностран-
ных биржах ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обра-
щающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ;
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории
РФ;
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в
аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а
также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от
лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета ли-
зинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового пла-
тежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) ли-
зингодателю;
- доходы от международных перевозок;
- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными орга-
нами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
- доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закры-
тых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или
фондов недвижимости и др.
Особо следует отметить, что доходы, полученные от продажи товаров, иного
имущества, кроме доходов от реализации акций российских организаций, более 50
процентов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]