Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»
.pdfПри оценке указанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо нали- чие необоснованной налоговой выгоды.
Проведение самостоятельной оценки рисков по результатам финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценивать налоговые риски, уточнять и исполнять свои налоговые обязательства в полном объеме.
4.4. Порядок проведения выездных налоговых проверок
Пункт 8 ст. 89 НК РФ определяет сроки начала и окончания проведения выездной налоговой проверки. Начало выездной проверки связывается с моментом вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о назначении проверки.
Форма решения о назначении проверки утверждается ФНС России. Так, в настоящее время применяется форма, утвержденная приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. ¹САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки».
Законодатель предусмотрел ряд вопросов, которые должны быть обязательно отражены в решении о проведении выездной налоговой проверки. Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ решение должно содержать следующие сведения:
•полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
•предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
•периоды, за которые проводится проверка;
•должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
По прибытию на место проверки проверяющие обязаны предъявить руководителю организации, индивидуальному предпринимателю или их представителю служебные удостоверения и ознакомить их с решением руководителя налогового органа или его заместителя о назначении выездной налоговой проверки и четко зафиксировать дату предъявления. Факт предъявления решения подтверждается подписью руководителя организации в нижней части данного решения после слов, с решением на проведение выездной налоговой
81
проверки ознакомлен с указанием соответствующей даты. При отказе от подписи сотрудник налоговой инспекции, возглавляющий группу, в конце решения о проведении проверки делает запись о предъявлении решения налогоплательщику и его отказе расписаться в этом и указывает дату. Запись заверяется подписью сотрудника, возглавляющего группу проверяющих.
При воспрепятствовании доступа налоговых инспекторов, осуществляющих выездную налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика руководителем проверяющей группы составляет акт об этом. Этот акт подписывается им и проверяемым лицом. На основании такого акта налоговый орган вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате по имеющимся у него данным о проверяем лице или по аналогии. В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается об этом запись. Кроме того, проверяющие информируют о факте воспрепятствования доступу на объект проверки руководство инспекции. После этого решается вопрос о привлечении к проверке сотрудников правоохранительных органов для обеспечения доступа проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика.
Налоговый орган имеет право определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п. 1 ст. 31 НК РФ) в следующих случаях:
1)при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, для определения соответствия фактиче- ских данных об указанных объектах налогообложения документальным данным;
2)непредставлении в течение более дух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
3)отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В перечисленных случаях должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, в первую очередь анализирует возможность определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации, на основании
82
имеющихся в налоговом органе данных о проверяемом налогоплательщике.
В случае отсутствия либо недостаточности имеющихся о проверяемом налогоплательщике данных для определения сумм налогов расчетным путем на основании данных о самом налогоплательщике, суммы налогов, подлежащие уплате в бюджетную систему Российской Федерации, проверяемым налогоплательщиком могут определяться расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Выбор аналогичных налогоплательщиков в целях применения
ï.1 ст. 31 НК РФ может осуществляться по следующим критериям:
•совокупности критериев отраслевой принадлежности;
•конкретному виду экономической деятельности;
•размеру выручки;
•численности производственного (основного) персонала;
•иным экономическим критериям.
При этом ни один из критериев не имеет приоритета перед другими.
При отсутствии на территории, подведомственной налоговому органу, налогоплательщиков, осуществляющих производство товаров (работ, услуг), определение облагаемого дохода и иных объектов налогообложения может осуществляться на основании данных по налогоплательщикам того же вида, группы, подгруппы, класса, подкласса или экономической деятельности.
Если налогоплательщики, находящиеся на территории, подведомственной налоговому органу и занятые аналогичной деятельностью, существенно отличаются друг от друга объемом полученной выручки, то размер облагаемого дохода может быть определен исходя из отношения размера облагаемого дохода к сумме выруч- ки, полученной аналогичным налогоплательщиком.
При невозможности определения объема выручки у проверяемого налогоплательщика расчет размера облагаемого дохода может проводиться на основании соотношения между размером облагаемого дохода и численностью производственного (основного) персонала налогоплательщика, занятого аналогичным видом экономиче- ской деятельности, либо соотношения иных известных и сопоставимых показателей экономической деятельности сравниваемых налогоплательщиков.
При сопоставлении показателей финансово-хозяйственной деятельности могут приниматься во внимание и использоваться понятия идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), предусмотренные НК РФ.
83
Если на территории, подведомственной налоговому органу, находятся несколько аналогичных налогоплательщиков, то облагаемый доход определяется исходя из усредненных показателей, рас- считанных по данным налогоплательщикам.
При отсутствии на подведомственной налоговому органу территории аналогичных налогоплательщиков для определения показателя облагаемого дохода налоговым органом могут использоваться данные по налогоплательщикам соседних муниципальных образований того же субъекта Российской Федерации. В этом случае налоговый орган, проводящий проверку, направляет запрос, содержащий сведения о проверяемом налогоплательщике, в Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации, которое в свою очередь запрашивает сведения об аналогичных налогоплательщиках (соответствующих вышеперечисленным критериями), находящихся на территории иных муниципальных образований данного субъекта Российской Федерации.
При отсутствии на подведомственной данному Управлению ФНС России по субъекту Российской Федерации территории аналогичных налогоплательщиков для определения облагаемого дохода могут использоваться данные по налогоплательщикам соседних регионов. Управление ФНС России по субъекту Российской федерации запрашивает сведения об аналогичных налогоплательщиках, находящихся на территории ближайшего субъекта Российской Федерации, сходного по климатическим, экономическими и социальным условиям жизнедеятельности.
После того как налогоплательщиком получено решение о проведении выездной налоговой проверки, у него могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. Требование подписывается руководителем проверяющий группы и вручается руководителю проверяемой организации под роспись с указанием даты вручения данного требования. Копия требования остается у проверяющих.
В ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (пере- числения) налогов и сборов, страховых взносов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, а именно:
•учредительные документы организации (ее устав и (или) уч- редительный договор);
•имеющиеся в наличии лицензии;
•приказы по учетной и (или) кредитной политике;
84
•налоговые декларации (расчеты);
•регистры налогового учета;
•счета—фактуры;
•книги покупок;
•книги продаж;
•книги учета доходов и расходов;
•книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
•иные документы, относящиеся к налоговому учету;
•бухгалтерская отчетность организации;
•регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и др.);
•договоры (контракты);
•банковские и кассовые документы;
•накладные на отпуск материальных ценностей;
•акты выполненных работ;
•другие первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления
(удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов).
С учетом того, что выездной проверкой могут быть охвачены три года, предшествующие году проверки, вся документация за проверяемый период должна быть представлена налогоплательщиком. Под пунктом 8 п.1 ст. 23 НК РФ установлено, что плательщик обязан в течении четырех лет обеспечивать сохранность:
•данных бухгалтерского учета;
•данных налогового учета;
•других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получе- ние доходов, осуществление расходов, (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удер-
жание) налогов.
Если налогоплательщик отказывается представить какие либо документы, ссылаясь на их утрату, то налоговый орган, как правило, предлагает восстановить их в достаточно короткий срок и представить для проверки. Если это требование не выполняется, то такой факт фиксируется тем или иным способом, а налоги за проверяемый период исчисляются налоговым органом расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Конкретные приемы и методы проверки учетной документации налогоплательщика определяются налогоплательщиками исходя из:
85
•особенностей применяемой налогоплательщиком системы бухгалтерского и налогового учета и его состояния;
•сделанных в ходе подготовки выводов о вероятности обнаружения налоговых правонарушений;
•объема подлежащей проверке документации;
•иных существенных обстоятельств.
Если в ходе проверки исследуются учетные документы налогоплательщика, хранящиеся в электронном виде, то к участию в проверке могут быть привлечены специалисты в области информационных технологий. Им поручается обеспечить доступ к информации, анализ данных, хранящихся в электронном виде, определить даты ввода в компьютер исследуемой информации и изменений в содержания документов, восстановить стертые файлы и записи в базах данных, установить авторство, место, способ подготовки информации и т.д.
Учетная и иная информация, хранящаяся в электронном виде, может исследоваться как непосредственно на компьютере налогоплательщика, так и на копиях этой информации, выполненных на бумажных носителях. При исследовании первичных и сводных учетных документов, хранящихся в электронном виде, следует исходить из того, что в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» организация обязана по требованию проверяющих изготовить за свой счет копии таких документов на бумажных носителях.
При наличии у налоговых инспекторов, осуществляющих выездную проверку, достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожении, сокрыты, изменены или заменены, проводится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (порядок проведения выемки документов см. в гл. 2).
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключениям случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также в некоторых случаях предусмотренных ст. 94 НК РФ.
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ (порядок проведения инвентаризации имущества и осмотра см. 2 главу).
86
Сотрудники налоговой инспекции, проводящие проверку, могут использовать и иные возможности выявления налоговых правонарушений и сбора доказательств их совершения, представленные НК РФ.
Âзависимости от степени охвата проверкой документов информации, свидетельствующих о деятельности налогоплательщика, может быть проведена сплошная или выборочная проверка документов.
Если выбирается сплошной метод, то проверке подвергаются все документы и информация. Если же применяется выборочный метод, то проверяют выбранные элементы одной статьи отчетности или группы однотипных операций, что позволяет сформировать выводы, касающиеся совокупности элементов всей статьи или группы операций.
Степень охвата проверкой документов и информации определяется должностных лицами, проводящими проверку, самостоятельно исходя из объема данных, подлежащих проверке, состояния бухгалтерского (налогового) учета налогоплательщика, а также степени вероятности обнаружения налоговых правонарушений, оцениваемой проверяющими исходя из данных анализа информации о налогоплательщике и результатов ранее проведенных мероприятий налогового контроля.
Âпроцессе проверки используются представленные налогоплательщиком документы и информация, а также фактические данные, полученные в ходе проведения мероприятий налогового контроля (том числе допросов свидетелей, осмотра территорий, помещений, документов и предметов, включая объекты налогообложения, инвентаризации, истребовании документов или информации о налогоплательщике либо информации о конкретных сделках и т.д.
Âходе проверки документов налогоплательщика и информации
îналогоплательщике контролируются следующие параметры.
1.Полнота устранения выявленных в процессе предыдущей выездной налоговой проверки нарушений правил ведения учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения и иных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также наличие в проверяемом периоде нарушений, аналогичных нарушениям, выявленным в ходе предыдущей проверки.
2.Соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, данным налогового и бухгалтерского учета. Проверка проводится в разрезе проверяемых видов налогов путем сопоставления показателей, содержащихся в налоговой декларации, с соответствующими показателями налогового и бухгалтерского учета.
3.Соответствие изменения динамики показателей налогового учета с изменением динамики по данным регистров бухгалтерского
87
учета, имеющих значение для правильного исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
4. Полнота и правильность отражения в налоговом и бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование базы (учет объектов налогообложения).
На данном этапе должностные лица, проводящие проверку:
а) тщательно изучают кредитовые (дебетовые) обороты по синтетическим счетам, отраженным в регистрах бухгалтерского учета обращая внимание на нетипичные корреспонденции счетов или несоответствие корреспонденции счетов содержанию хозяйственных операций. При обнаружении подобных записей должностное лицо, проводящее проверку, сопоставляет эти записи с данными первичных учетных документов, которые подтверждают факт совершения хозяйственной операции;
б) контролируют соответствие данных налоговых деклараций, регистров налогового и бухгалтерского учета данным первичных учетных документов. а также данных первичных учетных документов установленным в ходе проверки фактическим данным об объектах налогообложения. Проверка первичных учетных документов проводится в хронологическом порядке в размере проверяемых сче- тов синтетического учета(статистических выборок), операции по которым оказывают или могут оказать влияние на формирование налоговой базы или свидетельствуют о наличии объектов налогообложения.
При этом устанавливается достоверность и полнота отражения операций по счетам бухгалтерского учета, предназначенным для обобщения информации:
•о реализации товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов и других активов организации;
•о расходах (затратах), связанных с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, в том числе:
•о правомерности отнесения затрат на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), либо на внереализационные расходы;
•о правильности распределения затрат между реализованной продукцией и незавершенным производством;
•о соответствии способов погашения стоимости основных средств (амортизации), нематериальных и иных активов, оценке производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции и т.д., принятой учетной политике и т.п.;
88
•об объеме и движении принадлежащих налогоплательщику денежных средств в российской и иностранной валютах, документов строгой отчетности, иных ценностей находящихся
в кассе, на счетах кредитных организаций на территории Российской Федерации и за рубежом, ценных бумаг;
в) анализируют соответствие показателей налоговых деклараций, налогового и бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, отражающих объемы производства и реализации товаров(работ, услуг), установленным данным об объемах и используемых на их производство и реализацию энергетических и материальных ресурсов.
5.Правильность применения цен на товары (работы, услуги) для целей налогообложения по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при совершении внешнеторговых сделок, а также при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени в порядке, предусмотренном ст. 40 НКРФ.
6.Обоснованность применения предусмотренных законодательством о налогах и сборах налоговых ставок, льгот правильность ис- числения сумм налогов, подлежащих уплате.
7.Выполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и (или) перечислению налога.
В процессе проверки устанавливается соблюдение налогоплательщиком действующего порядка оформления первичных учетных документов.
Проверка каждого отдельного учетного документа включает в себя:
• формальную проверку, состоящую в визуальном изучении документа с точки зрения наличия в нем всех необходимых реквизитов, а также соблюдения правил его оформления, установленных действующим законодательством для соответствующих документов;
• арифметическую проверку, в ходе которой контролируется правильность подсчетов количественных (суммовых) показателей в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах (как правило, осуществляется выборочным методом);
• правовую проверку, в процессе которой устанавливается соответствие документа действующему на момент совершения операции законодательств.
В процессе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика проверяющие на основе имеющихся документов и
89
сведений, фактических данных, полученных в ходе налогового контроля (осмотра территории и помещений налогоплательщика, инвентаризации, опроса свидетелей и т.д.):
1)анализируют финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, имеющую значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности перечисления в соответствующие бюджеты и в государственные внебюджетные фонды налогов, сборов, взносов, предусмотренных действующим законодательством;
2)выявляют искажения и противоречия в содержании исследуемых документов, в том числе несоответствие информации о количе- стве счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных учреждениях, количестве филиалов и представительств, данным, имеющимся у налоговых органов, факты нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, ведения бухгалтерского и налогового учета, составления бухгалтерской и налоговой отчетности, а также анализируют влияние указанных нарушений на формирование налоговой базы;
3)устанавливают факты занижения налоговой базы, а также иных налоговых правонарушений;
4)формируют доказательную базу по фактам выявленных налоговых правонарушений. Должны быть приняты все законные меры по обеспечению их документального подтверждения. Выводы проверяющих могут быть основаны только на фактах и не должны содержать бездоказательных оценок. Доказательства должны быть основаны на всей совокупности исследованных и оцененных обстоятельств, возникающих в процессе хозяйственной деятельности налогоплательщика и имеющих документальное подтверждение;
5)производят доначисление сумм не исчисленных (неправильно исчисленных) налогов, сборов;
6)устанавливают сумму налога, не перечисленного налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации;
7)в случае уплаты причитающихся налогов, сборов и авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки осуществляют исчисление сумм пеней;
8)в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов и авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными сроки производят исчисление сумм пеней;
9)формируют предложения о привлечении налогоплательщика
êответственности за совершение налоговых правонарушений или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также об устранении
90