Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»

Глава 4

Выездная налоговая проверка

4.1. Цели, задачи и особенности выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка является важнейшим методом контрольной работы налоговой инспекции. Этой работе уделяется повышенное внимание на всех уровнях налоговой системы, поскольку она приносит в бюджет значительные суммы дополнительных поступлений. Особое место в системе налогового контроля занимает выездная налоговая проверка, прежде всего из-за того, что эта проверка — наиболее серьезная и эффективная форма контроля, поскольку в ходе такой проверки проводится непосредственная проверка показателей деятельности налогоплательщика. Кроме того, именно в рамках выездной налоговой проверки к налогоплательщику могут быть применены наиболее радикальные принудительные меры (выемка, осмотр, инвентаризация и др.).

Право налоговых органов проводить выездные налоговые проверки имеет и определенный психологический эффект, стимулирующий организации более аккуратно и тщательно относиться к вопросам исчисления и уплаты налогов.

Правовое регулирование назначения и проведения выездных налоговых проверок в целом осуществляется, специальными нормами НК РФ (ст. 87, 89, 100—101). Порядок проведения выездной налоговой проверки прописан в НК РФ более детально по сравнению с камеральной. Кроме того, в отличие от камеральной проверки выездная налоговая проверка содержит широкий арсенал методов и мероприятий контроля.

В Налоговом кодексе отсутствует определение выездной налоговой проверки, однако из ее описания можно понять, что это проверка, проводимая по решению руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, в ходе которой сведения, указанные плательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов организации, а также иной информации о деятельности организации, имеющейся у налоговых органов на территории (в помещении) налогоплательщика.

Целью проведения выездных налоговых проверок является:

•обеспечение контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком;

61

•взыскание недоимок по налогам;

•привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений;

•проведение предупредительных мероприятий.

Проведение выездных налоговых проверок решает несколько задач, наиболее важные из них:

1)всестороннее исследование обстоятельств финансово-хозяйст- венной деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);

2)выявление искажений и несоответствий в документах, ведении бухгалтерского учета, отчетности

3)анализ влияния выявленных нарушений на формирование налоговой базы по различным видам налогов;

4)формирование доказательственной базы по фактам выявленных правонарушений и обеспечение документального закрепления(подтверждения) этих нарушений;

5)доначисление существующих налогов и сборов, не уплаченных налогоплательщиком;

6)формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечение налогоплательщика к ответственности за допущенное нарушение налогового законодательства.

Предмет выездной налоговой проверки. При назначении выездной налоговой проверки налоговым органом должен быть четко определен предмет проверки. В данном случае под предметом проверки подразумеваются налоги, правильность исчисления и своевременность уплаты которых подлежит проверке. Законодатель запрещает проводить абстрактные и неконкретные налоговые проверки. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не может назначить выездную налоговую проверку вообще, поскольку такая проверка может проводится только по конкретным налогам либо сборам.

Законодатель не запрещает изменять в ходе выездной налоговой проверки состав проверяемых налогов. По желанию проверяющих состав налогов может быть расширен или сужен. Однако расширение состава проверяемых налогов должно быть оформлено должным образом: либо путем внесения изменений в решение о проведении проверки, либо путем принятия дополнительного решения.

Существенную особенность имеет предмет выездных налоговых проверок банков. Это обусловлено тем, что законодательство о налогах возглавляет на указанные субъекты помимо обычных обязанностей налогоплательщиков также и специфические обязанности, связанные с их участием в осуществлении налоговых обязанностей дру-

62

гих налогоплательщиков. Однако НК РФ не содержит специальной формы налогового контроля в отношении соблюдения банками их особых обязанностей. В связи с этим можно сделать тот вывод, основной формой проверки, в рамках которой можно было бы проверить исполнение банками обязанностей, являются выездные налоговые проверки. Следовательно, в решении о назначении выездной налоговой проверки банков может быть указан не только перечень налогов, но и перечень вопросов, связанных с банковской деятельностью данного субъекта.

Что касается самостоятельной выездной налоговой проверки обособленных подразделений, то их предметом могут быть только региональные и местные налоги.

Объект проверки. Объектом выездной налоговой проверки, как и объектом камеральной проверки, являются суммы налога, исчисленные в налоговой декларации. Иные документы, представленные плательщиком в налоговую инспекцию, включая и бухгалтерскую отчетность, объектами выездной налоговой проверки не являются, а рассматриваются только как источники для нее.

При подготовке выездной налоговой проверки налоговая инспекция имеет право использовать любую имеющуюся у нее информация о налогоплательщике, если эта информация получена законным путем. Основным источником информации в ходе выездной налоговой проверки становятся первичные документы налогоплательщика, касающиеся вопросов исчисления налоговой базы по проверяемым налогам и налоговым периодам, обоснования права на льготы, вычеты по налогам, применение пониженных налоговых ставок налога и т.п. В ходе выездной проверки налоговая инспекция имеет право использовать предусмотренные ст. 90—98 НК РФ права по сбору доказательств совершения налогового правонарушения.

Выездные проверки делятся на комплексные и тематические. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при тематической — по одному или нескольким налогам либо по отдельным вопросам, например, по возмещению налога на добавленную стоимость.

Выездная налоговая проверка состоит из следующих этапов:

1)вынесения решения о назначении проверки;

2)проведения проверки непосредственно, в том числе проведение инвентаризации, осмотра и других мероприятий налогового контроля;

3)составления справки о проведенной проверке.

Налоговым кодексом РФ установлены единые правила проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

63

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, ВНП проводится по месту нахождения налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществляющий учет этой организации в качестве крупнейшего налогоплательщика. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

•наименование налогового органа;

•номер решения и дату его вынесения;

•наименование налогоплательщика (налогового агента, индивидуального предпринимателя);

•идентификационный номер налогоплательщика;

•код причины постановки на учет;

•периоды финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента) либо его филиала или представительства, за которые проводится проверка;

•предмет проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

•фамилии, имена и отчества, должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных органов;

•подпись лица, вынесшего решение, с указанием его ФИО, должности и классного чина.

Отсутствие какого-либо из перечисленных реквизитов может привести к непризнанию результатов проведенной выездной проверки. Иногда у налоговых органов возникает необходимость в ходе проведения проверки изменить или расширить состав проверяющей группы. В этом случае в обязательном порядке должно быть вынесено новое решение (постановление) о внесении изменений или дополнений.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. С

64

2007 г. налоговые органы не вправе проверять налоговые периоды текущего календарного года.

Налоговый орган не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В отдельных случаях налоговые органы вправе повторно проверить один и тот же налог за один и тот же период. Такое допускается только в следующих случаях:

•в связи с реорганизацией или ликвидацией организацииналогоплательщика;

•при проведении проверки вышестоящим налоговым органом

в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (за некоторым исключением по распоряжению руководителя ФНС России).

При определении числа выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается число проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

С начала 2007 г. изменены сроки проведения выездных налоговых проверок. По общему правилу выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

Основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

1)проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2)получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о

65

наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3)наличие форс-мажорных обстоятельств (затопления, наводнения, пожара и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4)проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

• четыре и более обособленных подразделения-до четырех месяцев; менее четырех обособленных подразделений — до че- тырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% общей стоимости имущества организации;

• десять и более обособленных подразделений-до шести месяцев;

5)непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6)иные обстоятельства.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. При этом выездная налоговая проверка может быть приостановлена. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

•истребования документов (информации) у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого лица;

•получения информации от иностранных государственных органов;

•проведения экспертиз;

•перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных

66

государственных органов, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Для проведения выездных налоговых проверок в инспекциях ФНС России созданы отделы выездных налоговых проверок. Обычно в инспекции формируется два или три отдела, один из которых занимается выездными проверками основных налогоплательщиков.

Участвовать в проверках на стороне налогоплательщика могут лица, которые, по мнению налогоплательщика, ему полезны. Для их участия необходимо в соответствии с гражданским законодательством оформить доверенность на представление интересов.

4.2. Формирование информационных ресурсов при планировании выездных налоговых проверок

30 мая 2007 г. приказом ФНС России утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок — это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения. Перечень этих критериев стал общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

Единая, открытая и понятная для налогоплательщиков и налоговых органов система планирования выездных налоговых проверок базируется на определенных принципах:

•режиме наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;

•своевременности реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;

•неотвратимости наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;

•обоснованности выбора объектов проверки.

В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Основой данной системы является всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки.

Вместе с тем налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить это преимущество самостоятельно путем выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.

67

Каждый налогоплательщик должен понимать, что от прозрачности его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность избежать включения в план выездных налоговых проверок.

Таким образом, в соответствии с Концепцией планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двусторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые — к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Планирование выездных налоговых проверок является подготовительным этапом проведения выездных налоговых проверок и состоит в определении перечня налогоплательщиков, в отношении которых должны быть проведены выездные налоговые проверки в предстоящем квартале; сроков их проведения; видов налогов, сборов и других обязательных платежей и периодов, которые должны быть охвачены проверкой, а также кадровых ресурсов, необходимых для ее проведения. Подготовительный этап необходим для отбора таких налогоплательщиков, проверка которых могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения законодательства о налогах и сборах и обеспечить поступление в бюджет сумм до начисленных налогов, пени и налоговых санкций.

Подготовка выездных налоговых проверок представляет собой комплекс проводимых налоговым органом процедур, обеспечивающих углубленное изучение информации о налогоплательщиках, включаемых в план проведения выездных налоговых проверок.

Процесс планирования и подготовки выездных налоговых проверок включает следующие процедуры:

1)формирование информационных ресурсов о налогоплательщиках;

2)анализ результатов камеральных налоговых проверок;

3)выбор объектов проверки в зависимости от категории налогоплательщика;

4)подготовку и утверждение плана выездных налоговых прове-

ðîê.

Для целенаправленного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок налоговые органы используют информационные ресурсы ФНС России (внутренние источники), а также информацию, получаемую из внешних источников.

В работе налогового органа по формированию информационных ресурсов о налогоплательщиках должны быть соблюдены следующие основные требования:

68

•непрерывность — обеспечение постоянного сбора, фиксации и обработки всей поступающей в налоговый орган информации о налогоплательщиках;

•систематизация — создание информационных баз данных о налогоплательщиках (досье налогоплательщика);

•актуализация — своевременное обновление информации о налогоплательщиках с учетом вновь поступающих данных из внутренних и внешних источников;

•полнота — наличие информации о налогоплательщиках, достаточной для принятия правильного и обоснованного решения о целесообразности их отбора для проведения выездных налоговых проверок;

•достоверность — предварительный анализ поступающей в налоговый орган информации на предмет ее соответствия реальному положению дел. В целях осуществления такого анализа проводится сопоставление данной информации со сведениями, полученными из иных источников, направление запросов в контролирующие и правоохранительные органы, истребование в рамках проведения мероприятий налогового контроля у налогоплательщика дополнительных сведений, получение объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;

•организация рациональной системы обработки и хранения информации — включение имеющейся и поступающей информации о деятельности налогоплательщиков в программ-

ный комплекс налогового органа местного уровня.

К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими мероприятий налогового контроля, в частности информационные ресурсы:

•по учету налогоплательщиков (ОГРН);

•по бухгалтерской и налоговой отчетности юридических и физических лиц;

•сведения о доходах физических лиц;

•по камеральным и выездным налоговым проверкам;

•об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов;

•ïî контрольно-кассовой технике;

•по контролю за производством и оборотом алкогольной и табачной продукции;

•по валютному контролю;

•сформированные в результате мероприятий налогового контроля (об участниках схем ухода от налогообложения; об участниках притворных (мнимых) сделок; о налогоплатель-

69

щиках, зарегистрированных на подставных лиц либо на недействительные паспорта; о фактах несоответствия данных налоговой отчетности налогоплательщика документам (информации), поступившей для истребования указанных документов (информации) по запросам других налоговых органов (при наличии указанных ресурсов).

К информации из внешних источников о налогоплательщиках, полученной налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией, относится информация:

•от Федеральной таможенной службы;

•Ростехнадзора и его территориальных органов;

•Росрегистрации и Роснедвижимости, их территориальных органов;

•Министерства природных ресурсов Российской Федерации и его территориальных органов;

•Министерства транспорта Российской Федерации и его территориальных органов;

•государственных инспекций по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники;

•государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и их территориальных органов;

•лицензирующих органов;

•Государственной инспекции безопасности дорожного движения (ГИБДД) МВД России (о зарегистрированных транспортных средствах и их владельцах);

•Рослесхоза;

•правоохранительных и иных контролирующих органов;

•органов местного самоуправления;

•иных источников.

К информации о налогоплательщиках, которая может быть получена налоговыми органами по запросам, относится информация:

•от органов МВД России (включая информацию от подразделений паспортно-визовой службы органа внутренних дел Российской Федерации об утерянных, похищенных паспортах, паспортах умерших лиц);

•банков (сведения о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей);

•организаций Минтранса России;

•Федеральной службы государственной статистики;

•Федеральной службы по финансовым рынкам (об организациях, осуществляющих дополнительную эмиссию ценных бумаг);

70