Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»

•на неоприходование и присвоение поступивших средств за реализованную продукцию и других платежей;

•повторное использование одних и тех же расходных документов для списания денег в кассе в целях присвоения средств;

•списание денежных сумм без оснований или по подложным документам;

•расчеты наличными деньгами, превышающими предельный размер, с другими юридическими лицами;

•неправильный подсчет итогов в кассовых документах и кас-

совых отчетах.

По бухгалтерским документам осуществляется проверка:

•полноты документа;

•подлинности документов;

•достоверности документа.

Данные, содержащиеся в бухгалтерском документе, считаются полными при условии, что в них отражены:

•наименование организации;

•адрес;

•наименование документа;

•код фирмы по виду деятельности;

•содержание операции;

•единица измерения;

•количество;

•цена и общая сумма;

•должности;

•фамилии;

•подписи лиц, ответственных за содержание документов;

•паспортные данные (при заключении договоров с физиче- скими лицами).

Для определения подлинности бухгалтерских документов следует их всесторонне проверить, а в случае необходимости подвергнуть криминалистической экспертизе.

При проверке достоверности бухгалтерских документов, в частности балансов, следует обращать внимание:

•на соответствие балансовых статей аналогичным данным, приведенным в других формах отчетности;

•соответствие баланса данным бухгалтерского учета;

•соответствие синтетического и аналитического учета;

•соответствие записей в бухгалтерском учете и в первичных документах.

Важным моментом при анализе документов является проверка соответствия их содержания действующим нормативам:

31

•списание материалов в производство;

•амортизация основных средств;

•применение ставок налогов.

При проверке уплаты налогов проверяющий обращает внимание на правильность и полноту расчетов с бюджетом по объектам налогообложения. Важнейшими из них являются налог на прибыль и НДС, где прежде всего обращается внимание на два момента: учет выручки и определение себестоимости продукции.

К основным методам сокрытия доходов относятся:

•искусственное завышение объема расходов в первичных документах;

•завышение данных о расходах в документах учета;

•завышение в балансе данных о затратах на счетах учета затрат;

•занижение выручки в первичных документах;

•занижение выручки в документах учета;

•занижение выручки в балансе;

•сокрытие валютной выручки;

•занижение фактической прибыли;

•наличие фиктивных договоров с другими предприятиями. Инвентаризация проводится в целях проверки достоверности

данных, содержащихся в документах налогоплательщика, а также для выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для выполнения задач налоговой проверки.

Инвентаризацию целесообразно проводить в случаях, когда результаты проверки учетной документации налогоплательщика, анализа информации, полученной из других источников, и (или) осмотра территорий и помещений налогоплательщика дали основания предполагать наличие товарно-материальных ценностей, основных средств или иного имущества, не отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика, или отсутствие указанного имущества и ценностей при наличии данных в документах бухгалтерского учета, а также в других необходимых случаях.

Инвентаризация имущества налогоплательщика включает в себя инвентаризацию основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов, денежных средств, кредиторской задолженности и иных финансовых активов.

При проведении инвентаризации и оформлении ее результатов проверяющим следует руководствоваться Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным совместным приказом Мини-

32

стерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 марта 1999 г. ¹ 20н/ГБ-3-04/39.

Привлечение экспертов и специалистов. Экспертиза назначается в случаях, когда для разъяснения возникающих в процессе проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике и т.д. (ст. 95 НК РФ). Эксперта привлекают по договору, т.е. за плату. Экспертиза назначается постановлением налогового органа, осуществляющего проверку.

Âпостановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

При назначении и проведении экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при проведении экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключе- нием эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.

Âзаключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при проведении экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту, а повторная назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Âнеобходимых случаях для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении проверок, может быть привлечен специалист, имеющий специальные знания и навыки и не заинтересованный в исходе дела (ст. 96 НК

33

РФ). Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе. Участие специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. Обычно специалист привлекается для осмотра помещений, территорий, выемки документов, проведения инвентаризации и др.

Участие переводчика, понятых, свидетелей. Для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть также привлечен переводчик (ст. 97 НК РФ). Перево- дчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. К перево- дчику приравнивается лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица (суперпереводчик).

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Переводчик предупреждается об ответственности за заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

При проведении действий по осуществлению налогового контроля могут быть приглашены понятые (ст. 98 НК РФ) — не менее двух человек. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, проводившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу проведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (ст. 90 НК РФ). Показания свидетеля заносятся в протокол допроса.

Не могут быть допрошены в качестве свидетеля:

•лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физиче- ских или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

•лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей и относящуюся к профес-

сиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребы-

вания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в

34

состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

В качестве свидетелей можно привлекать сотрудников проверяемой организации, контрагентов и других лиц, которым могут быть известны обстоятельства реализации продукции, получения товарноматериальных ценностей, при наличии оснований полагать, что данные операции совершены с нарушением законодательства.

Вызов свидетеля в налоговый орган осуществляется на основании повестки за подписью руководителя налогового органа, вру- чаемой под расписку, либо заказным письмом с уведомлением о получении.

2.3 Учет налогоплательщиков как предварительная форма налогового контроля

В целях осуществления действительного налогового контроля введена обязательная для налогоплательщиков постановка на учет в налоговых органах. Осуществление учета налогоплательщиков является важнейшей функцией деятельности налоговых органов.

Основная цель постановки на учет налогоплательщиков — изуче- ние информации о налогоплательщике и его имуществе. Информация о налогоплательщике аккумулируется в единой базе данных и является в определенной степени основанием для проведения различных мероприятий налогового контроля. Без постановки на налоговый учет налоговые органы не имеют реальной возможности осуществлять в отношении такого налогоплательщика мероприятий налогового контроля. Следовательно, учет налогоплательщиков должен рассматриваться в качестве одной из форм, точнее предварительной формой, налогового контроля, несмотря на то, что не закреплен в качестве такой в НК РФ, т.е. его цели напрямую связаны с контролем за исполнением законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 83 НК РФ учету подлежат все налогоплательщики: организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели. Перечисленные лица становятся на учет по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных

35

подразделений, месту жительства физического лица, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.

Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которым НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате налога или сбора (п. 2 ст. 83 НК РФ). Поскольку данных пункт распространяется только на организации и индивидуальных предпринимателей, физические лица становятся на учет в налоговых органах только при наличии обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате налога или сбора. При этом следует учитывать, что категория «индивидуальные предприниматели» используется в НК РФ в более широком смысле, чем в гражданском законодательстве. Согласно ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели:

•это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность;

•главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

•физические лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, но осуществляющие предпринимательскую деятельность (они не вправе ссылаться на то что не являются индивидуальными предпринимате-

лями, при исполнении налоговых обязанностей). Постановка на учет юридических лиц и индивидуальных пред-

принимателей налоговыми органами носит уведомительный характер, осуществляется на основании сведений о создании организации или приобретении физических лицом статуса индивидуального предпринимателя.

Процедура постановки на учет осуществляется следующим образом: налоговый орган в течение пяти рабочих дней с момента представления юридическим лицом или индивидуальных предпринимателем необходимых документов осуществляет их государственную регистрацию путем внесения записи в ЕГРЮЛ или ЕГРИП и постановку на учет в качестве налогоплательщиков. Таким образом, в ЕГРН отражаются все сведения о налогоплательщике, зафиксированные в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, а также сведения о государственной регистрации данного налогоплательщика. Поскольку государственная регистрация и постановка на учет проходят одновременно, свидетельство о постановке на учет по утвержденной форме выдается (направляется по почте) налогоплательщику одновременно со свидетельством о государственной регистрации не

36

позднее одного рабочего дня с момента государственной регистрации и постановки на учет.

Изменения в ЕГРЮЛ или ЕГРИП вносятся либо по заявлению налогоплательщика, либо с обязательным уведомлением последнего. Если налогоплательщик изменяет место нахождения или место жительства, то налоговый орган снимает его с учета также на основании записи в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

Постановка на учет физических лиц и организаций по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств осуществляется на основании сведений, полученных от различных органов в соответствии со ст. 85. НКРФ (от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, от органов, регистрирующих транспортные средства). Пункт 5 ст. 83 НКРФ конкретизирует, что в отдельных случаях является местом нахождения имущества.

Для морских, речных, воздушных транспортных средств:

•место (порт) приписки;

•если нет места приписки, — место государственной регистрации;

•если нет места приписки и места государственной регистрации, — место нахождения (жительства) собственника.

Для иных транспортных средств:

•место государственной регистрации;

•если нет места государственной регистрации, — место нахо-

ждения (жительства) собственника.

Для недвижимого имущества — место фактического нахождения имущества.

Статья 83 НКРФ конкретизирует постановку на учет физиче- ских лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями:

•постановка на учет нотариуса, занимающегося частной практикой, осуществляются по месту жительства на основании сведений, полученных от органов юстиции, выдающих лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющих нотариусов полномочиями;

•постановка на учет адвоката осуществляется по месту его жительства на основании сведении сведений, сообщаемых адвокатскими палатами субъектов РФ;

•постановка на учет физического лица может также осущест-

вляться по заявлению самого налогоплательщика.

Во всех перечисленных случаях налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет.

37

НК РФ наделяет ряд органов полномочиями по передаче необходимой информации налоговым органам. Помимо указанных выше регистрирующих органов можно назвать органы юстиции, адвокатские палаты, органы опеки и попечительства, нотариальные конторы и нотариусов — все эти органы, учреждения и организации должны сообщать в налоговый орган в пределах своей компетенции о фактах выдачи, замены документов, получении наследства, о выдаче лицензии на право ведения нотариальной деятельности, о внесении лица в реестр адвокатов и т.д. Такая обязанность предусмотрена в ст. 85 НКРФ.

Порядок снятия с учета налогоплательщиков аналогичен порядку внесения изменений в сведения о налогоплательщиках в ЕГРН. Отдельно следует рассмотреть следующие случаи постановки на учет организации:

•по месту нахождения обособленных подразделений;

•как крупнейшего налогоплательщика;

•как иностранную организацию и иностранных граждан;

•выполнение соглашений о разделе продукции.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Ключевыми признаками обособленного подразделения в целях постановки на учет являются:

•территориальная обособленность;

•наличие оборудованных стационарных рабочих мест более

одного месяца.

Заявление о постановке на учет подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения подразделения.

При определении принадлежности к крупнейшим налогоплательщикам учитываются два критерия:

•показатели финансово экономической деятельности за от- четный год (объем начислений федеральных налогов и сборов, объем выручки, размер активов);

•отношения взаимозависимости между организациями. Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков

установлены приказом Минфина России от 11 июля 2005 г. ¹ 85 н «Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков». Постановка на учет таких налогоплательщиков может осуществляться только в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам:

38

•на федеральном уровне — в специализированных по отраслевому принципу межрегиональных инспекциях ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам;

•на региональном уровне — в межрайонных инспекциях ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых

âструктуре управлений ФНС РФ по субъектам РФ.

Êкомпетенции межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам отнесен контроль за соблюдением данными налогоплательщиками законодательства о налогах сборах. Процедура постановки на учет налогоплательщика

âэтой инспекции начинается с запроса, отправляемого в инспекцию, где налогоплательщик уже зарегистрирован. Налоговый орган по месту нахождения организации отправляет в пятидневный срок запрашиваемые документы, и межрегиональная (межрайонная) инспекция по крупнейшим налогоплательщикам направляет заказным письмом уведомление о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Если на территории субъекта РФ нет межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, то налоговый орган по месту нахождения организации выдает организации уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Иностранные организации встают на учет в России только при наличии следующих определенных оснований, указанных в приказе ФНС России «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций»:

• при осуществлении иностранной организацией деятельности на территории России через филиалы и представительства, другие обособленные подразделения;

• если организация осуществляет или намеревается осуществлять или деятельность в России более 30 календарных дней

âгоду (непрерывно или по совокупности);

•при наличии у иностранных и международных организаций на территории России недвижимого имущества или транспортных средств, принадлежащих на праве собственности или на правах владения, и (или) пользования, и (или) распоряжения;

•при открытии счета в банке — по месту постановки на учет банка (или его филиала). По этому основанию организация должна встать на учет, если отсутствуют другие основания. Иностранная организация должна встать на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого подразделения,

39

если эти подразделения находятся на территориях, подконтрольных разным налоговым органам.

Постановка на учет при выполнении соглашений о разделе продукции. Согласно ст. 346 НК РФ налогоплательщики должны встать на учет по месту нахождения участка недр, представленного инвестору в пользование на условиях соглашения. Если участок недр расположен на континентальном шельфе и (или) в пределах исключи- тельной экономической зоны, постановка на учет осуществляется по месту нахождения налогоплательщика. Заявление о постановке на учет подается в течение 10 дней с момента заключения соглашения. Налоговый орган осуществляет постановку на учет в течение пяти дней.

В соответствии с п. 7 ст. 84 НК РФ каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в т. ч. подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Юридическим лицам в дополнение ИНН присваивается код при- чины постановки (КПП).

ИНН присваивается налоговым органом по месту нахождения при постановке на учет организации при ее создании на основании сведений, внесенных в ЕГРЮЛ.

Налоговый орган по месту нахождения юридического лица в те- чение пяти рабочих дней со дня представления документов для государственной регистрации обязан осуществить постановку юриди- ческого лица на учет с присвоением идентификационного номера налогоплательщика и кода причины постановки на учет, внести сведения в ЕГРН и выдать заявителю свидетельство о постановке на учет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрации юридического лица.

Датой постановки на учет юридического лица является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о государственной регистрации при создании юридического лица.

Физическим лицам ИНН присваивается налоговым органом по месту жительства при остановке на учет или учете сведений о физическом лице. ИНН формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр. ИНН для организаций — десятизнач- ный, для физических лиц — двенадцатизначний.

40