Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»

исключено сокрытие оборотов при взаимозачетах, совершаемых банком (минуя расчетный счет организации) по открытым в банке ссудным счетам для расчетов с поставщиками и покупателями. Это особенно характерно для снабженческо-сбытовых организаций. Необходимо учесть случаи, когда оплата аренды за занимаемую площадь, электроэнергию и другие ценности арендатором производится продукцией собственного производства.

4. Проверка правильности применения налоговых вычетов по операциям, осуществляемым на внутреннем рынке.

Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров, работ и услуг, в зависимости от цели использования указанных товаров, работ и услуг покрываются за счет трех источников:

• принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 171—172 НК РФ;

•относятся на издержки производства и обращения в порядке, предусмотренном ст. 170 НК;

•покрываются за счет собственных средств организации.

При проверке правильности применения налоговых вычетов про-

веряющему необходимо обратить внимание на следующие факторы:

•приобретенные товары (работы, услуги) должны быть предназначены для осуществления производственной деятельности;

•приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет у налогоплательщика;

•данные товары (работы, услуги) должны обязательно иметь счет-фактуру, оформленную в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и зарегистрированную в установленном порядке в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок;

•совершенные сделки купли-продажи должны быть законны. Налогоплательщик не имеет права на вычет налога в случае,

если указанные факторы не подтверждаются надлежаще оформленными первичными документами.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии первичных документов.

Согласно ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При выявлении сомнительных сделок необходимо обратить особое внимание на правильность и полноту оформления докумен-

111

тов в соответствии с действующим нормативным актом, при этом вычет не производится.

Примерами необоснованного применения вычета по НДС являются:

•вычет НДС по фиктивным документам, выставленным не существующими налогоплательщиками;

•вычет НДС, предъявленного зарегистрированными, но не представляющими отчетность в налоговые органы поставщиками (фирмами-однодневками);

•реализация товаров, ассортимент которых не свойствен данному предприятию (товары не производятся самостоятельно, а приобретаются у поставщиков, как правило, расположенных в других регионах страны);

•значительные суммы по приобретению работ и услуг, не имеющих материального выражения (консультационных услуг, маркетинговых работ по исследованию рынков, проектной документации), а также товаров, постоянно используемых в хозяйственной деятельности (ГСМ, канцелярские товары, тара и др.);

•приобретение товаров и услуг по завышенным ценам, превышающим рыночные в несколько раз, а реализация указанных товаров по ценам ниже рыночных либо полное отсутствие реализации.

Один из важнейших вопросов проверки обоснованности налоговых вычетов — проверка наличия счетов-фактур и правильность их оформления в книге покупок и продаж. Самое пристальное внимание налоговые органы при проверке уделяют достоверности и правильности их заполнения.

Исходя из практики можно выделить две основные причины, по которым не принимают к вычету НДС по конкретным счетам — фактурам:

1) счета-фактуры составлены с нарушением порядка, установленного п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, отсутствуют реквизиты или не заверено их исправление, недостоверны данные, указанные в счете-фактуре;

2) к зачету НДС по счету-фактуре несвоевременно приняты.

Из практики можно выделить следующие основные претензии к заполнению счетов-фактур:

•счет-фактура заполнен смешанным способом (машинописным и рукописным);

•счет-фактура заверен факсимильной подписью;

•имеется в наличии только дубликат счета-фактуры, зарегистрированного в книге покупок;

112

•â счете-фактуре отсутствуют КПП покупателя и продавца;

•â счете-фактуре отсутствует номер платежно-расчетного документа при наличии в договоре условия о предварительной оплате товаров;

•в графе 1 счета-фактуры не приведено описание выполненных работ и услуг, есть только ссылка на реквизиты догово-

ðà è àêòà.

Однако больше всего претензий к счетам-фактурам, которые содержат недостоверные сведения:

•â счете-фактуре указаны данные (например, ИНН/КПП) юридического лица, сведения о котором нет в ЕГРЮЛ;

•экземпляр счета-фактуры продавца не исправлен.

Âпервую очередь подвергаются проверке счета-фактуры от поставщиков, с которыми данный налогоплательщик ранее не имел хозяйственных связей, с неразборчивым написанием ИНН и других реквизитов счета-фактуры, при приобретении продукции, не соответствующей профилю деятельности данного налогоплательщика, оплата по которым производится наличными или безденежными формами расчетов.

5. Проверка обоснованности освобождения от уплаты НДС.

ÂНК РФ определены общие требования при освобождении операций на территории РФ:

• раздельный учет операций;

• лицензирование.

Требование раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций содержится в п. 4 ст. 149 НК РФ. Раздельный учет операций (их доходной и затратной части) — это их должное оформление в бухгалтерских регистрах, документах налогового учета (книгах покупок, книгах продаж), а также в юридических документах (договорах, соглашениях, актах и т.д.).

Âнастоящее время налоговым законодательством не предусмотрены четкие правила организации и ведения раздельного учета. Поэтому налогоплательщик вправе в соответствии с существующими методами учета и на основании установленной учетной политикой организации, разработать методику раздельного учета и оформить такой порядок организационно-распорядительным документом руководителя организации.

Отсутствие раздельного учета в организации служит основанием для вывода:

• о неправомерности использования льгот по НДС;

• завышении себестоимости на сумму НДС;

• завышении НДС к возмещению.

113

Пунктом 5 ст. 149 НК РФ предусмотрена возможность отказа от применения льготы в отношении операций, освобождаемых от налогообложения, на основе подачи заявления в налоговый орган, при этом отказ от освобождения должен быть полным, т.е. применяться в отношении любых контрагентов.

Одним из заключительных вопросов проверки является проверка правильности применения налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налога.

5.2. Методика проверки налога на имущество организаций

При проверке налога на имущество организаций следует руководствоваться гл. 30 НК РФ, а также законами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с действующим законодательством плательщиками налога признаются:

•российские организации;

•иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной эконо-

мической зоне Российской Федерации.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учи- тываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

При проведении выездной налоговой проверки по налогу на имущество организаций объектами контроля являются:

1)учредительные документы (договор, устав);

2)свидетельство о постановке на налоговый учет;

114

3)бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и т.д.);

4)данные по счетам 01, 02, 03 и 08 бухгалтерского учета;

5)налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество организаций;

6)договоры купли-продажи, договоры о сдаче имущества в аренду, в том числе договоры финансовой аренды (лизинга);

7)платежные банковские поручения, приходные и расходные кассовые ордера;

8)унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств;

9)счета-фактуры;

10)учетные регистры, например главная книга, оборотные ведомости, журналы-ордера.

Налоговая проверка может осуществляться либо сплошным, либо выборочным методом.

В ходе проверки учетной документации контролируются:

1)полнота устранения выявленных предыдущей проверкой нарушений налогового законодательства;

2)соответствие показателей, отраженных в налоговой декларации, данным бухгалтерской отчетности с учетом их корректировки для целей налогообложения;

3)соответствие показателей налоговой и бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета;

4)полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы.

Проверка начинается с изучения данных главной книги; далее контролируется корреспонденция счетов в целях выявления неправильной или нетипичной корреспонденции; затем проверяется соответствие данных учета первичным документам;

5)обоснованность применения предусмотренных законодательством налоговых ставок, льгот, а также правильность исчисления сумм налогов. Кроме того, при проверке учитываются налоговые льготы, которые предусмотрены региональным законодательством.

Проверка документов, подтверждающих осуществление хозяйственной операции, включает:

• формальную проверку (наличие реквизитов);

• арифметическую проверку;

• правовую проверку.

При контроле уплаты налога на имущество организаций налоговые инспекторы проверяют имущество, учитываемое на счете

115

01 «Основные средства», а также удостоверяются в том, что на сче- те 08 «Вложения во внеоборотные активы» не числится имущество, которое введено в эксплуатацию.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, т.е. на 31 декабря, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

К наиболее характерным нарушениям порядка формирования налоговой базы, выявляемым при проведении выездной налоговой проверки, относится занижение среднегодовой стоимости имущества вследствие снятия с учета основных средств до момента их фактической реализации. Так, в ходе изучения договоров на продажу имущества может быть установлено, что организация при расчете среднегодовой стоимости имущества не учла стоимость основных средств, которые были сняты с учета ввиду предполагаемой реализации, но фактически не были реализованы. Согласно договорам неотъемлемым условием перехода права владения имуществом является наличие акта приемки-передачи имущества, который на момент проверки может отсутствовать у обеих сторон.

Âходе проверки может быть выявлено занижение среднегодовой стоимости имущества на сумму несписанного износа по выбывшему имуществу, например по имуществу, переданному в уставный фонд дочернего предприятия.

При проверке расчета налога на имущество организаций также проверяется ведение учета имущества на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», на котором учитывается имущество, приобретенное организацией изначально для сдачи в лизинг,

âаренд-счете 03, в расчет по налогу на имущество организаций они не включались. С 2006 г. стоимость такого имущества учитывается при расчете среднегодовой стоимости имущества.

При проверке следует обратить внимание на то, ведется ли раздельный учет основных средств, если налогоплательщики перешли на уплату ЕНВД. Именно раздельный учет показывает, какое имущество используется в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, а какое — нет. Налог на имущество организаций начисляется на стоимость имущества, используемого в деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД.

Âходе выездной налоговой проверки по налогу на имущество организаций может осуществляться выемка документов, если налогоплательщик отказывается представить запрашиваемые документы или не представляет их в установленный срок, а также если у про-

116

веряющих имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Выемка документов проводится в присутствии понятых и оформляется протоколом (при необходимости могут привлекаться сотрудники органов внутренних дел).

При проведении выездной налоговой проверки может также проводиться осмотр территорий и помещений, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности и получения дохода.

В ходе выездной налоговой проверки может осуществляться инвентаризация имущества налогоплательщика в целях проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для проверки.

5.3. Методика проверки земельного налога

Регулирование земельного налога, осуществляется гл. 31 НК РФ. В соответствии со ст. 387 земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территории этих муниципальных образований.

Муниципальные образования определяют в своих нормативных правовых актах (законодательных актах) только те элементы земельного налога, право на определение которых им прямо предоставлено НК РФ, в частности ставки по налогу в пределах, установленных гл. 31 Кодекса (в том числе дифференцированных в зависимости от категорий земель и разрешенного использования земельных участков), порядок и сроки уплаты налога.

Кроме того, в указанных актах могут быть предусмотрены сверх установленных ст. 395 НК РФ налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая определение размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Плательщиками налога признаются:

•организации и физические лица, владеющие земельными уча- стками, признаваемыми объектами налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения;

•управляющие компании в отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестицион-

íûé ôîíä.

Не признаются налогоплательщиками организации и физиче- ские лица в отношении земельных участков, находящихся у них на

117

праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

При возникновении (прекращении) у налогоплательщика в те- чение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок или его долю исчисление суммы налога или авансового платежа проводится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании), к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа месяца вклю- чительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа месяца, то за полный месяц принимается месяц прекращения прав.

Наследники уплачивают земельный налог начиная с месяца открытия наследства.

Âотношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) исчисляются с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истече- ния трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного в этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Сумма налога за земли для жилищного строительства (кроме индивидуального жилищного строительства) рассчитывается с уче- том коэффициента 4 в течение периода строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ).

Âслучае приобретения земельных участков в собственность физическими лицами для осуществления индивидуального жилищного строительства в течение периода строительства, превышающего 10летний срок, земельный налог исчисляется с учетом коэффициента 2 (п. 16 ст. 396 НК РФ).

Порядок осуществления контроля за исчислением земельного налога зависит от субъекта-налогоплательщика. В соответствии со ст. 390 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного

118

земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Налогоплательщики — физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Отделом камеральных проверок осуществляется проверка представленных налоговых деклараций. При этом сравниваются площадь земельных участков, указанная декларации, с указанной в декларации предыдущего года, правильность применения ставок за земли в зависимости от их целевого назначения, наличие разработочных таблиц, если налогоплательщик имеет несколько земельных участков в различных зонах.

Основная задача выездной налоговой проверки — установить достоверность площади земельных участков, отраженных в налоговой декларации, имеющимся по документам, правильность применения ставок налога в зависимости от целевого назначения предоставленных юридическому лицу земель и их местоположения, правомерность использования налоговых льгот.

При проведении выездной налоговой проверки используются следующие документы:

•свидетельство о государственной регистрации права по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. ¹ 219 «Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним»;

•свидетельство на право собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 г. ¹ 1767 «О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России»;

•государственный акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным По-

становлением Совмина РСФСР от 17 сентября 1991 г. ¹ 493 «Об утверждении форм государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей»;

•свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от

119

19 марта 1992 г. ¹ 177 «Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения»;

•акты о предоставлении земельных участков, изданные органами государственной власти или органами местного само-

управления.

Налоговой базой для исчисления земельного налога является кадастровая стоимость земельного участка, определяемая по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель, которая основывается на классификации земель по целевому назначению, виду функционального использования и проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения. Результаты оценки утверждают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Управления Росреестра в субъекте РФ.

Организации устанавливают налоговую базу самостоятельно в отношении каждого земельного участка как его кадастровую стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговая база по участкам, принадлежащим гражданам, определяется налоговыми органами на основании сведений, предоставляемых Росреестром, по получении гражданам налоговых уведомлений. Граждане, являющиеся индивидуальными предпринимателями, самостоятельно устанавливают налоговую базу в отношении участков, используемых для предпринимательской деятельности.

Налоговым периодом признается календарный год.

Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При установлении налога представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) вправе не устанавливать отчетный период.

Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При проверке налоговых деклараций юридических лиц, еще не получивших государственных актов или временных свидетельств на право собственности на землю, владения или пользования земель-

120