Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»

Уголовная ответственность налогоплательщиков установлена гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» Уголовного кодекса Российской Федерации. В последние годы многие налоговые правонарушения уголовного характера были выведены из уголовной сферы. В результате к концу 2014 г. остались всего пять видов деяний, которые образуют состав уголовного преступления в сфере налогов и сборов:

•осуществление деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, а также представление в регистрирующий орган заведомо ложных сведений;

•отказ свидетеля от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний специалистом, экспертом, переводчиком;

•уклонение от уплаты налогов и сборов;

•неисполнение обязанностей налогового агента;

•сокрытие денег и имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание

налогов и сборов.

Рассмотрим основные преступления в сфере налогообложения, которые контролируются налоговыми органами.

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

(ст. 198 УК РФ) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается:

•штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб.;

•или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

•либо принудительными работами на срок до одного года;

•либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;

•либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех, лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,8 млн руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех фи-

151

нансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УКРФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и пеней, а также сумму штрафа.

2.Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

(ст. 199 УК РФ) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб.;

• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

• либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением право занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

• либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;

• либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору, в особо крупном размере наказывается:

• штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб.;

• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

• либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением право занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет или без такового;

• либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или без такового.

3.Неисполнение обязанности налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб.;

152

•или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

•либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением право занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

•либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;

•либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом

•в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб.;

•или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет;

•либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением право занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет или без такового;

•либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без та-

кового.

Крупным размером в ст. 199 УК РФ, а также в ст. 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и(или) сборов, либо превышающая 6 млн руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.

В отношении данных налоговых правонарушений также принимается положение, согласно которому лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и пеней, а также сумму штрафа.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199 УК РФ), со-

153

вершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, наказывается:

•штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб.;

•или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет;

•либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением право занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

•либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением прав занимать определенные должности или заниматься определен-

ной деятельностью на срок до пяти лет или без такового. Нормы уголовного права, относящиеся к уголовным преступле-

нием по неуплате налогов и сборов в последние годы существенным образом изменились. В результате этих изменений произошел вывод из уголовной сферы части норм, относящихся к вопросам неуплаты налогов и сборов. Так неуплата налогов в размерах менее крупного (менее 1,5 млн руб.) не является преступлением, даже при полном формальном наличии состава уголовного преступления в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. Однако отсутствие в действиях по уплате налогов и сборов уголовного преступления не означает, что налоги и штрафы платить не придется. Предусмотренное ответственность по налоговому законодательству и КоАП РФ в любом случае обязательна, но без привлечения к уголовной ответственности.

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно — процессуальным законодательством Российской Федерации. Иными словами, налоговые органы не вправе привлекать к уголовной ответственности. Следствие по нарушениям законодательства о налогах и сборах ведут следователи органов внутренних дел (подп. 3п. 2ст. 151 Уголовно-процес- суального кодекса РФ).

Права органов внутренних дел и следственных органов в части возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям расширены с 1 января 2015 г. Принятым Государственной Думой 10 октября 2014 г. Федеральным законом «О внесении изменений в уголовно- процессуальный кодекс Российской Федерации» фактически возвращен прежний порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям.

154

Данным законом, вносящим изменения в статьи 140 и 144 УПК РФ, предусмотрен следующий порядок рассмотрения сообщения о налоговом преступлении (не включая ст. 199. 2 УК РФ).

Сотрудники МВД по материалам оперативно-розыскной деятельности сообщают в СКР о наличии признаков преступления. По общему правилу, т.е. при отсутствии оснований для отказа в возбуждении дела, следователь в течение 3 суток отправляет копию сообщения дознавателя с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки вышестоящему по отношению к налогоплательщику налоговому органу. У налогового органа есть 15 суток и три варианта для одного из следующих ответов:

•выдать следователю заключение о наличии нарушения и правильности расчета, если указанные в сообщении нарушения выявлены в ходе проведенных проверок;

•проинформировать, что проводится проверка, по итогам которой решение еще не принято или не вступило в силу;

•проинформировать, что проверка не проводилась и сведений о нарушениях нет.

После получения заключения налогового органа, но не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении по результатам рассмотрения этого заключения следователем должно быть принято процессуальное решение.

При наличии «повода и достаточных данных», указывающих на признаки преступления, следователь сможет возбудить дело, не дожидаясь ответа налоговой службы.

Такой порядок означает, что для возбуждения уголовного дела по налоговому преступлению следователю фактически не требуется ответа налогового органа, поскольку предусмотренные законом виды ответов не несут содержательной нагрузки, т.е. довольно формальны.

Этот порядок не отвечает широко обсуждавшейся и общепризнанной идее, что в любом случае необходимо заключение налоговой службы как органа, уполномоченного определять соблюдение или нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 30 НК РФ, ст. 1 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации»).

Кроме того, предусмотренный рассматриваемым законом порядок означает, что размер штрафа будут определять самостоятельно следователь, а также налогоплательщик (для освобождения от ответственности по правилам Примечания 2 к статьям 198 и 199 УК РФ). Однако в целях индивидуализации и соразмерности ответственности размер штрафа должен определяться только с учетом сте-

155

пени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств деяния (Постановления КС РФ от 15.07.1999 ¹ 11-П, от 12 мая 1998 г. ¹ 14-П, от 22.04. 2014 ¹ 13-П). Выяснение этих обстоятельств возможно только в ходе специальной юрисдикционной процедуры — рассмотрения дела о налоговом правонарушении, но никак не в «автоматическом» режиме.

8.3. Гарантии прав налогоплательщиков при проведении выездной налоговой проверки

Налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогового законодательства, иногда превышают свои полномочия, что подтверждает судебная практика. Данные статистики позволяют выявить отсутствие тенденции к снижению числа подобных дел, поэтому практика применения налогового законодательства является одной из наиболее неблагополучных сфер. Большая часть налоговых споров — это правоотношения, связные с реализацией налогового законодательства, наложением мер ответственности.

Главный вопрос, который интересует налогоплательщиков, — это в каких случаях у них может быть проведена выездная налоговая проверка. Отчасти ответ на этот вопрос дает приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. ¹ ММ-3-06/ 333 @ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

Отбор плательщиков для проверок основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы, и определении на ее основе «зон риска».

ФНС России разработаны критерии самостоятельной оценки рисков для плательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

На сайте ФНС России размещены все 12 критериев, по которым плательщики могут оценить вероятность попасть в список лиц, которые планируется подвергнуть процедуре выездных проверок.

Каждый квартал налоговыми органами составляется план выездных проверок. Приоритет отдается следующим налогоплательщикам и в следующих случаях:

•крупнейшим и основным, их проверку желательно проводить ежегодно;

•представляющим «нулевые балансы» или не представляющим налоговую отчетность при наличии информации об осуществлении ими финансово-хозяйственной деятельности;

•по поручениям правоохранительных и вышестоящих налоговых органов, по запросам других налоговых органов;

•ликвидируемым и реорганизуемым организациям.

156

Если налогоплательщик соблюдает критерии отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок и не относится ни к одной из перечисленных категорий, то шансы попасть в план проведения выездных проверок минимальный.

При проведении выездной налоговой проверки налогоплательщики имеют комплекс прав, закрепленных в НК РФ ст. 21:

•представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

•присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

•получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

•требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборов при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

•выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

•обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и их действий (бездействие) их должностных лиц;

•требовать соблюдения налоговой тайны;

•требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

При назначении выездной налоговой проверки налоговые органы, как правило, стараются застать налогоплательщика врасплох.

Однако у налогоплательщика в соответствии со ст. 93 НК РФ, всегда есть десять дней (20 дней — консолидированной группы налогоплательщиков) для представления документов.

Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная зашита их прав и законных интересов.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральным законами.

Права налогоплательщиков обеспечиваются обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет за собой ответственность, предусмотренную федеральными законами.

157

По смыслу положения п. 2 ст. 22 НК РФ права плательщиков налогов и сборов обеспечиваются надлежащим исполнением обязанностей должностных лиц налоговых органов и иных уполномо- ченных органов:

•действовать в строгом соответствии с нормами НК РФ, других федеральных законов;

•соблюдать в полном объеме законодательство о налогах и сборах;

•разъяснить плательщикам нормы законодательства о налогах и сборах;

•предоставлять плательщикам бесплатную информацию о действующих налогах и сборах;

•обеспечивать плательщиков налогов и сборов установленными формами налоговой отчетности и разъяснить порядок их заполнения;

•осуществлять зачет, а также возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов, пеней и штрафов;

•соблюдать налоговую тайну;

•осуществлять проверку налогов сборов при строгом соблюдении прав плательщиков;

•корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, не унижать их честь и достоинство;

•иными обязанностями, предусмотренными НК РФ и федеральными законами.

Акты налоговых органов действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы путем обращения в вышестоящий налоговый орган в рамках досудебного механизма или в суд. Начи- ная с 1 января 2014 г. все акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе (ФЗ от 2 июля 2013 г. ¹ 153-ФЗ).

Жалоба налогоплательщика на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права, подаются в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен быть узнать о нарушении своих прав. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом. Решение по жалобе сообщается лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня принятия такого решения. Продление срока возможно только в том случае, если имеется необходимость получения от нижестоящих органов документов (информации) для рассмотрения жалобы. Срок может быть продлен не более чем на 15 дней.

158

Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение 10 дней. Все поступающие в налоговый орган жалобы подлежат обязательной регистрации в тот же день. Регламент устанавливает следующие случаи, когда поступающие в налоговый орган жалобы не подлежат рассмотрению:

•пропущена дата срока подачи жалобы (в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подавшего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностными лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом);

•отсутствуют указания на предмет обжалования и обоснования заявленных требований;

•жалоба подана лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

•документально подтверждена информация о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом;

•налоговым органом получена информация о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточное основание полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия при наличии достаточных документально подтвержденных оснований. Документально подтвержденными основаниями могут быть приложенные к жалобе следующие документы:

•акт ненормативного характера, который, по мнению налогоплательщика, нарушает его права;

•акт налоговый проверки;

•первичные документы, подтверждающие позицию заявителя или иные документы, содержащие сведения об обстоятель-

ствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приоста-

навливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключе- нием случаев, предусмотренных НК РФ.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе:

•оставить жалобу без удовлетворения;

•отменить акт налогового органа и назначить дальнейшую проверку;

•отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

•изменить решение или вынести новое решение.

159

С 1 января 2007 г. введен институт апелляционного обжалования решений, вынесенных по результатом налоговых проверок. Так, налогоплательщику предоставлено право обжаловать в апелляционном порядке решение налогового органа до его вступления в силу в 10-дневной срок со дня вручения.

В жалобе указываются:

1)фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

2)обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

3)наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

4)основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

5)требования лица, подающего жалобу.

Апелляционная жалоба подается в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, откуда акт со всеми материалами направляется в вышестоящий налоговый орган. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1)оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2)отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3)отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4)отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5)признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу (ст. 140 НК РФ).

Пропуск срока влечет за собой вступление решения в силу, однако не препятствует его обычному обжалованию вышестоящий налоговый орган. Решение, не обжалованное в апелляционном порядке, вступает в силу по истечении 10-дневного срока, отведенного на такое обжалование. В случае обжалования решения оно вступает в силу после утверждения вышестоящим налоговым органом.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Налоговый орган, рассматривающий жалобу, при наличии достаточных на то оснований вправе принять решение о полном или частичном приостановлении исполнения обжалуемого акта или действия.

Если вышестоящий налоговый орган не удовлетворил жалобу налогоплательщика, то налогоплательщик может подать исковое заявление в суд.

160