Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»
.pdfСравнительный анализ камеральной и выездной налоговых проверок может быть проведен по следующим критериям:
•основания проведения. Камеральная проверка проводится без специального решения, основанием проведения является представление налогоплательщиком налоговой декларации. Выездная проверка проводится по решению руководителя (заместителя) налогового органа;
•обязательность проведения. Камеральная проверка проводится обязательно, если представлена налоговая декларация, т.е. в отношении всех налогоплательщиков, представивших налоговую декларацию. Выездная проверка проводится в отношении отдельно выбранной категории;
•предмет проверки. Камеральной проверкой проверяется исполнение налогоплательщиком обязанностей только по конкретному налогу, и только за тот период, за который подана налоговая декларация. При выездной проверке предмет определяется самым налоговым органом, может включать исполнение обязанностей налогоплательщика по любому налогу и за несколько налоговых периодов — с учетом ограни- чений, предусмотренных ст.89 НК РФ;
•место проведения. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа. Выездная проверка может проводиться как по месту нахождения налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа;
•срок проведения. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев;
•возможность приостановления. Возможности приостановления камеральных проверок не предусмотрено. Налоговые органы могут приостановить выездную проверку в определенных случаях;
•возможность продления. Возможность продления срока проведения камеральной проверки не предусмотрена. Срок проведения выездной проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев;
•порядок исчисления срока проверки. Срок проведения камеральной проверки включаются все дни в пределах трех месяцев с момента представления налоговой декларации. В срок проведения выездной проверки учитываются только дни, в которые проверяющие находятся в организации.
В НК РФ в настоящее время нет термина «встречная проверка», который упоминался в ст. 87 НК РФ. Под этим термином понима-
21
лось право налоговых органов затребовать необходимую информацию о деятельности налогоплательщика у связанных с ним лиц. В связи с принятием Закона 137-ФЗ от 1 января 2007 г. понятие «встречная проверка» из НК РФ было изъято. При этом в Кодекс введена ст. 93 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретные сделках». Новая норма описывает действие, по своей сути аналогичное встречной проверке; при этом функции налоговых органов по осуществлению такого истребования лучше регламентированы НК РФ, чем это было раньше. Так, право должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, истребовать документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, установлено не только в отношении его контрагента, но и в отношении иных лиц, располагающих такого рода информацией, в том числе у государственных органов. Такие документы могут быть истребованы не только в рамках ВНП, но и в процессе рассмотрения материалов проверки, а также при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ налоговые проверки классифицируются также, по признаку повторяемости, которые делятся:
•на первичные;
•повторные.
Определяющие критериям первичных проверок является то, что такая проверка по конкретному налогу и конкретному налоговому сроку у данного налогоплательщика не проводилась. По кодексу есть всего два основания для назначения повторных проверок. Первое — это желание регионального управления ФНС проконтролировать качества работы нижестоящих инспекций. В этом случае решение о проведении повторной ВНП выносит само управление и его же сотрудники проводят проверку. Второе — подача самим налогоплательщиком после окончания ВНП уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате за период, который в ходе этой ВНП был проверен. В такой ситуации повторную ВНП назначает и проводит та же ИФНС, которая проводила первую.
По степени охвата налоговой проверкой выделяются проверки:
•комплексные;
•тематические.
Комплексная налоговая проверка охватывает вопросы правильности исчисления к уплаты всех налогов, уплачиваемых налогоплательщиком. Тематическая налоговая проверка — это проверка правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.
22
По статусу объектов проверок можно выделить налоговые проверки:
•юридических лиц;
•индивидуальных предпринимателей;
•физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Проверка каждой категорий имеет свою специфику в части состава проверяемых налогов и соблюдения отдельных формальностей.
По методу проведения проверок можно выделить налоговые проверки проводимые:
•сплошным методом;
•выборочным методом.
Сплошным методом проверяют все документы или все налоговые периоды. Выборочным методом проверяют часть налоговых документов или часть налоговых периодов.
По составу участников проверки можно выделить налоговые проверки:
•проводимые самым налоговых органом;
•совместны.
Совместные налоговые проверки осуществляются силами сотрудников налоговых органов и иных контролирующих органов (правоохранительных, финансовых государственных или муниципальных органов).
2.2. Методы и мероприятия контроля, используемые в рамках налоговых проверок
Под методами налогового контроля понимается совокупность способов и приемов, используемых налоговыми органами в процессе контрольной деятельности. Методы налогового контроля не имеет самостоятельного значения, используются в рамках одной из форм налогового контроля.
Все методы, применяемые в рамках налоговых проверок, можно классифицировать на 6 основных групп:
•общенаучные;
•методы документального контроля;
•методы фактического контроля;
•расчетно-аналитические;
•информативные;
•психологические.
К общенаучным методам относятся универсальные методы исследования, которые в той или иной мере использует каждая наука и
23
каждая научная теория. Наиболее распространенными из них являются наблюдение и эксперимент, анализ, синтез, индукция, дедукция. Наблюдение заключается в активном, систематическом, целенаправленном, планомерном и преднамеренном восприятии объекта, в ходе которого изучается знание о внешних сторонах, свойствах и отношениях изучаемого объекта. К общенаучным методам исследования относятся также различные эксперименты. В их основе лежит предложение или гипотеза, которые позволяют поставить задачу и объяснить полученные результаты. Общенаучные методы исследования позволяют не только получить данные, но и интерпретировать их, для чего необходимо систематизировать имеющиеся данные. Для систематизации чаще всего используют анализ и синтез, дедукцию и индукцию.
Методы документального контроля играют основную роль при проведении налоговых проверок. Документальный контроль начи- нают с формальной проверки, которая проводится в целях подтверждения соответствия документа установленной форме и правилам оформления. На этом этапе также исследуют документы на предмет подделки и подлога. После формальной проверки проводят арифметическую проверку документов и учетных регистров. Сущность арифметической проверки заключается в установлении правильности подсчетов итоговых сумм в документе.
Далее документы подвергаются нормативной проверке в части соответствия действующим законам, нормативным актом, инструкциям, правильности применения цен, размера налогов.
В завершении документального контроля проводят сличение документов с учетными данными и изучение обоснованности бухгалтерских проводок. В ходе такого сличения проверяется тождественность отражения записей в документах и регистрах бухгалтерского учета (журналы-ордера сверяются с главной книгой, накопительные ведомости — с мемориальными ордерами и т.д.).
Методы фактического контроля заключаются в том, что количе- ственное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы и т.д.. К этой группе относятся такие методы, как:
•инвентаризация имущества (проверка наличия имущества организации в определенный момент);
•экспертиза (установление обстоятельств, подтверждающих соответствие содержания исследуемых документов, операций, действий хозяйствующего субъекта требованиям налогового законодательства и правилам бухгалтерского учета);
24
•привлечение специалиста, имеющего специальные знания и навыки, для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налоговой проверки, не заинтересованных в результатах проверки, для установления фактического объема и стоимости выполненных работ и правильности их отражения в актах приемки работ, а также правильности списания материалов на производство этих работ;
•контрольный запуск сырья и материалов для определения обоснованности и законности списания материалов на производство и т.д.
Расчетно-аналитические методы включают:
•анализ финансово хозяйственной деятельности;
•проверку правильности технико-экономических расчетов (норм, смет);
•контрольное сличение остатков для выявления различных отклонений от установленных норм;
•расчет по аналогии при отсутствии учета доходов и расходов, ведении учета с нарушением установленного порядка. Налоговые органы вправе самостоятельно определять подлежащие уплате суммы налога на основании имеющихся у
них информации о налогоплательщике, а также данных по иным аналогичным налогоплательщикам (п.7ст. 31 НКРФ).
Информативные методы включают:
•истребование письменных справок и объяснений от налогоплательщиков в целях подтверждения достоверности и обоснованности содержания документов или фактов нарушений;
•инструктирование налогоплательщиков и разъяснение дей-
ствующего законодательства для предупреждений налоговых нарушений.
Психологические методы воздействия на поведение проверяемые лиц в ходе осуществления налогового контроля имеют огромное значение. Работа сотрудников Федеральной налоговой службы проходит в условиях каждодневного общения с различными людьми. В целях достижения большей результативности своей деятельности сотрудник налоговой службы, кроме непосредственных профессиональных знаний и умений, должен на высоком уровне владеть психологическими методами построения позитивных отношений со своим клиентом.
Для продуктивного общения необходима специальная психологиче- ская подготовка к работе с людьми. Формирование личной психологи- ческой подготовленности сотрудников налоговой службы включает в себя искусство распознавания и учета особенностей личности собеседника (его мышления, переживаний, намерений) по внешне видимым,
25
поведенческим признакам. Научившись распознавать особенности лич- ности и ситуации общения, можно овладеть искусством установления и поддержания психологического контакта. Поскольку общение с лицами, причастным к налоговым нарушениям, имеет конфликтный характер, сотрудники налоговой службы должны знать закономерности психологической борьбы. Искусство позиционного противоборства включает в себя психотехнику диагностики поведенческих маскировок и технику игрового поведения.
К мероприятиям налогового контроля, осуществляемым при проведении налоговых проверок, относятся:
•осмотр (обследование) помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
•истребование документов;
•выемка документов и предметов;
•проверка денежного оборота и денежных документов;
•инвентаризация имущества налогоплательщика;
•привлечение экспертов и специалистов; участие переводчи- ка, понятых и свидетелей.
Процедура совершения указанных мероприятий в ходе налоговых проверок регламентирована в ст. 90—99 НК РФ.
Осмотр (обследование) помещений. Должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе проводить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр проводится для сопоставления фактических данных и сведений, полученных из документов.
Для проведения осмотра не требуется каких-либо специально оформленных разрешений.
В проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также приглашенные специалисты.
Осмотр территорий, помещений, проверка документов и предметов налогоплательщика представляют собой комплекс процессуальных действий, имеющих цель выявить обстоятельства, значимые для полноты проводимой налоговой проверки.
Задачи осмотра:
•обнаружение объектов, прямо или косвенно свидетельствующих о фактах налогового правонарушения;
•обнаружение других фактов, имеющих значение для выявления налоговых правонарушений.
26
Осмотр проводится в присутствии понятых при всех действиях налоговых органов.
О проведении осмотра составляется протокол, в котором фиксируются данные, полученные в результате непосредственного зрительного изучения объектов осмотра, представляющие интерес для данной проверки. В необходимых случаях при осмотре проводится фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия, о чем делается запись в протоколе. Фотографические снимки, киноленты, видеозаписи и другие материалы прилагаются к протоколу осмотра. Протокол подписывается проверяющими и понятыми, а также другими присутствующими и участвующими при производстве осмотра лицами.
Истребование документов. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы. В этом случае проведение выездной налоговой проверки может быть приостановлено (п. 9 ст. 89 НК РФ).
Истребование документов проводится в следующем порядке. Налоговый орган, осуществляющий налоговую проверку, направляет письменное поручение об истребовании документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы. В поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов.
Налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуют документы, в течение пяти рабочих дней со дня получения поручения направляет этому лицу требование о представлении документов. К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов.
Лицо, получившее требование о представлении документов, исполняет его в течение пяти рабочих дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает требуемыми документами. Если требуемые документы не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов.
Требуемые документы представляют в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя или иного уполномоченного лица и пе- чатью этой организации. Не допускается требование нотариального
27
удостоверения копий документов. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в срок признаются налоговыми правонарушениями и влекут за собой ответственность в соответствии с НК РФ.
Выемка документов и предметов. Выемка документов и предметов у проверяемого налогоплательщика проводится в следующих случаях:
•при отказе лица, получившего требование налогового органа, представить запрошенные документы;
•воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа в помещение или на территории, где находятся документы или предметы, необходимые для проведения проверки;
•существовании обоснованных опасений, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты или подделаны.
Основанием для выемки документов и предметов является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Выемка проводится, когда точно известно, где и у кого находятся документы и предметы, подлежащие изъятию. До этого момента выемке документов или предметов может предшествовать осмотр территории и помещений налогоплательщика.
Документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, выемке не подлежат. Выемка проводится в присутствии понятых и не в ночное время.
На принудительную выемку требуется право должностных лиц налогового органа на совершение необходимых действий по доступу к документам и предметам, подлежащим изъятию, в том числе путем вскрытия помещений, шкафов, сейфов. При этом должностные лица, осуществляющие выездную налоговую проверку, обязаны воздерживаться от причинения неправомерного вреда налогоплательщику или иному лицу.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым, участвующим в выемке.
Выемка оформляется протоколом, после ознакомления с которым участвующие при ее производстве должны подписать его. В случае отказа лица, у которого проводится выемка, от подписания протокола выемки он вправе представить мотивированное объясне-
28
ние причин отказа, которое прилагается к протоколу, о чем в протоколе делается запись. Если указанным лицом не представлено мотивированное объяснение причин отказа подписать протокол, в протоколе делается об этом запись, заверенная проверяющими и понятыми. Копия протокола выемки документов и предметов вру- чается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты, заказным письмом (с описью вложения) с уведомлением о получении.
Налоговый орган, проводящий проверку, обязан обеспечить сохранность полученных для проверки документов.
Проверка денежного оборота и денежных документов включает в себя:
•проверку операций по расчетному счету;
•проверку кассовых операций;
•проверку бухгалтерских документов.
Проверка операций по расчетному счету начинается с установления числа расчетных счетов организации. При наличии нескольких расчетных счетов ведение аналитического и синтетического учета проверяется по каждому из них.
На расчетном счете организации сосредоточиваются свободные денежные средства и поступления за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, краткосрочные и долгосрочные ссуды, получаемые из банка.
Так как основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах, следует проверять подтверждение каждой операции, отраженной в выписке, первичными документами.
Банковские выписки следует проверить на:
•подделку (сопоставляя выписки из расчетного счета с подлинным расчетным счетом непосредственно в учреждениях банка);
•искажения содержания (путем документальной проверки операций по расчетному счету организации в банке);
•неполное оприходование в кассе полученных с расчетного счета денежных средств (путем сверки корешка чека с выпиской и сверки выписки с подлинным лицевым счетом);
•подложность записи в банковских платежных поручениях (путем встречной проверки разных экземпляров платежного поручения в организации и в банке).
Для подтверждения каждой операции, отраженной в банковской выписке, следует проверить копии первичных документов, прилагаемые к выписке, — платежных поручений, поручений в банке, квитанции и ордера о получении денег от клиента.
29
При проверке операций по расчетному счету проверяющие имеют право провести инвентаризацию денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, путем сверки остатков сумм, числящихся на счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.
При проверке операций по расчетному счету особое внимание следует обратить на манипуляции с отчетностью в целях очищения своего расчетного счета путем:
•расчетов через третьих лиц;
•бартерных и взаиморасчетных операций;
•открытия параллельных организаций для переброски на их реквизиты укрываемых от налогообложения денег;
•рассеивания выручки по специальным ссудным, депозитным
èиным счетам вместо расчетного;
•исследования расчетных текущих счетов филиалов. Проверка кассовых операций начинается с инвентаризации нали-
чия денежных средств в кассе организации. При подсчете фактиче- ского наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).
Операции по движению денежных средств проверяются сплошным методом. По кассе и кассовым операциям проверяются:
•своевременность оприходования в полном объеме денежных средств, поступающих в кассу;
•правильность списания денег на расход.
Основными документами, которые изучаются при проверке кассовых операций, являются:
•кассовая книга;
•отчеты кассира;
•приходные и расходные кассовые ордера;
•журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;
•журналы регистрации выданных доверенностей;
•книга регистрации депонентов;
•журнал регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей;
•оправдательные документы к кассовым документам;
•авансовые отчеты.
При проверке кассовых операций проверяющим следует обратить особое внимание:
30