Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»
.pdf1.Принятие и ввод в автоматизированную информационную систему налоговых органов (АИС «Налог») данных всех налоговых деклараций, представляемых на бумажных носителях и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с приказом ФНС России от 18 июля 2012 г. ¹ ММВ-7-1/505@ осуществляется отделом ввода и обработки данных.
Автоматизированный арифметический контроль на стадии ввода показателей в АИС «Налог» осуществляется в отношении всех представленных налоговых деклараций с использованием внутридокументных контрольных соотношений.
Работники отдела ввода и обработки данных ежедневно формируют протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций и при необходимости их распечатывают.
Протоколы формируются в автоматизированном режиме при вводе отчетности в АИС «Налог», хранятся в базе данных и используются в работе отделами камеральных проверок.
2.Автоматизированный камеральный контроль осуществляется отделом камеральных проверок, в отношении всех представленных налоговых деклараций (расчетов).
Камерально проверяются абсолютно все налоговые декларации, как минимум, в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений в том числе внутри документальных и междокументальных. Нередко эти соотношения уже указаны в самом бланке декларации. Например, показатель строки 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль должен быть равен сумме показателей строк 200
è300 приложения ¹ 2 к листу 02.
В ноябре 2012 г. ФНС рассекретила контрольные соотношения показателей налоговых деклараций. В письме с номером ЕД-4-3/19964@ можно найти ссылки на письма с контрольными соотношениями различных деклараций, опубликованные на сайте ФНС и доступные всем налогоплательщикам.
Современные бухгалтерские программы оснащены функциями проверки контрольных соотношений. И перед отправкой декларации в налоговую инспекцию бухгалтер может проверить, правильно ли она заполнена с этой точки зрения.
Сотрудники отдела камеральных проверок ежедневно формируют протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, иных документов и информации, поступающей в налоговые органы, и при необходимости их распечатывают. Протоколы формируются в автоматизированном режиме в АИС «Налог» и используются при проведении проверок.
Если ошибок в представленной декларации нет, ее данные не противоречат данным документов, то автоматизированная каме-
51
ральная проверка заканчивается, о чем делается отметка в базе данных.
Подавляющее большинство деклараций, поступающих в ИФНС, проходят только такую автоматизированную и поэтому незаметную для налогоплательщиков проверку.
3.Углубленная камеральная проверка отличается тем, что при которой инспекторы запрашивают у налогоплательщиков пояснения и документы, допрашивает свидетелей и проводят другие контрольные мероприятия. О такой проверке налогоплательщик узнает, когда получает из инспекции требование о предоставлении пояснений или документов или если контрагенты сообщают им, что у них затребованы документы, касающиеся их компании.
В этом случае дальнейшая проверка с проведением мероприятий налогового контроля осуществляется отделом камеральных проверок и является обязательной при представлении следующих документов:
1) налоговых деклараций (расчетов), в которых при проведении камеральной налоговой проверки выявлены ошибки и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, том числе, если указанные ошибки, противоречия и несоответствия выявлены в результате автоматизированного арифметического контроля;
2) налоговых деклараций (расчетов), в которых заявлено право на применение налоговых льгот;
3) налоговых деклараций (расчетов), в которых сумма налога (авансового платежа) заявлена к уменьшению или к возмещению;
4) налоговых деклараций (расчетов) по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;
5) налоговых деклараций (расчетов), вместе с которыми представлены подтверждающие и иные документы.
Процессуальными рекомендациями по проведению камеральных налоговых проверок по отдельным налогам (сборам) могут быть установлены иные категории налоговых деклараций (расче- тов), подлежащих обязательной дальнейшей проверке с проведением мероприятий налогового контроля.
4.Оформление результатов проверки переводится с составлением акта либо завершением проверки без составления акта отделом камеральных проверок.
При проведении камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа в целях подтверждения факта государст-
52
венной регистрации контрагентов проверяемого налогоплательщика, выявления взаимосвязи между проверяемым налогоплательщиком и его контрагентами (совпадения учредителей, должностных лиц, регистрации по одному адресу и т.д.), подтверждения факта исполнения обязанности контрагентов по представлению налоговых деклараций (расчетов), а также получения иных сведений использует информацию из следующих информационных ресурсов местного, а при наличии удаленного доступа — регионального и федерального уровней:
•Единого государственного реестра налогоплательщиков;
•Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей;
•Единого государственного реестра юридических лиц;
•ÏÈÊ «ÍÄÑ»;
•ПИК «Недействительные паспорта»;
•ПК «Банковские счета»;
•ПК «Сведения о физических лицах»;
•ПК «Однодневка»;
•ПК «Таможня»;
•иных информационных ресурсов.
Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, в ходе нее осуществляет:
а) проверку сопоставимости показателей налоговой декларации (расчета) с показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного (налогового) периода;
б) взаимоувязку показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;
в) проверку достоверности показателей налоговой декларации (расчета) на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации;
г) проверку полноты и качества документов (информации), представленных налогоплательщиком, банками, контрагентами и иными лицами;
д) по возможности проводит сопоставление показателей деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности с показателями по аналогичным налогоплательщикам и со среднеотраслевыми показателями (возможно по предыдущим периодам), в случае значительного отклонения устанавливает причину расхождений.
Если в процессе проведения камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведении, представ-
53
ленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им ходе налогового контроля, об этом в обязательном порядке сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти рабочих дней со дня получения требования необходимые пояснения или внести в установленный срок положенные исправления. В случае необходимости вызова налогоплательщика в налоговый орган для дачи пояснений налоговыми органами ему посылается уведомление.
Для подтверждения достоверности данных, отраженных в налоговой декларации (расчете), налогоплательщик с пояснениями вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных отраженных в налоговой декларации (расчете).
Если после рассмотрения лицом, проводящим камеральную налоговую проверку, представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Учитывается, что в соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения
èдокументы, за исключением:
1)подтверждающих право на налоговые льготы у налогоплательщиков, использующих такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
2)тех, что в соответствии с положениями НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации(расчету), если они не были представлены вместе с декларацией ил расчетом (п. 7 ст. 88 НК РФ);
3)подтверждающих правомерность применения налоговых вы- четов при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (п.8 ст. 88 НК РФ);
4)по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, иных документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
Налогоплательщики обязаны представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося ча- стной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
54
При осуществлении камеральных налоговых проверок могут проводиться мероприятия налогового контроля, перечисленные в гл. 2.
3.4. Особенности камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации
Налоговый кодекс РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом. При перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) проводится перерасчет сумм налога.
При этом предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанности налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации, так как налоговые декларации не относятся к документам налогового учета.
Праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации корреспондирует полномочие налогового органа на ее проверку. При этом уточненная налоговая декларация может быть представлена до принятия решения по налоговой проверке первичной налоговой декларации по тому же налогу и за тот же налоговый (отчетный) период.
Проверка уточненной декларации должна быть направлена на максимальное выяснение всех изменений и связанных с ним обстоятельств. При этом необходимо учитывать изменение не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате (либо возмещению) на основании данной декларации.
Порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться. Важное значение при этом имеют сроки окончания налоговых проверок.
1. Представление уточненной налоговой декларации в ходе ВНП.
Если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля в целях ее
55
проверки проводятся в рамках выездной проверки, за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена:
•по налогу на добавленную стоимость и в ней заявлено право на возмещение налога;
•по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза.
Âэтих двух случаях нормы законодательства о налогах и сборах требуют обязательного проведения самостоятельной камеральной налоговой проверки такой уточненной налоговой декларации, так как Кодексом предусмотрены особенности оформления результатов этих категорий проверок. Камеральная проверка уточненных деклараций (за исключением перечисленных дух случаев), по которым мероприятия налогового контроля проводятся в рамках выездной налоговой проверки, ограничивается принятием и вводом в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных и проведением автоматизированного камерального контроля. Протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (при наличии), сформированные по результатам автоматизированного камерального контроля таких деклараций, используются при проведении выездной налоговой проверки.
Âслучае если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля в целях установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.
2. Представление уточненной налоговой декларации в ходе КНП первичной налоговой декларации. Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточенной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. При отправке уточенной налоговой декларации по почте днем ее представления считается день получения налоговым органом почтового отправления с описью вложения.
3. Представление уточненной налоговой декларации после окончании КНП первичной налоговой декларации, но до составления или вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации. Если уточненная налоговая деклара-
56
ция представлена после окончания камеральной налоговой проверки, но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации, налоговый орган вправе не составлять данный акт либо вру- чать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации. В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточенной налоговой декларации за исключением двух категорий налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость или акциза по который акт налоговой проверки первичной декларации составляется и вручается независимо от поступления уточненной декларации в период после завершения соответствующей проверки. При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках КНП первичной налоговой декларации, должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в рамках КНП уточненной налоговой декларации, это распространяется и на предыдущий 2-й пункт.
4. Представление уточненной налоговой декларации после вручения (направления налогоплательщику акта КНП первичной налоговой декларации либо акта ВНП), но до вынесения решения по ее результатам.
Налогоплательщик может внести исправления в декларацию не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно им представлены подтверждающие документы или такие документы не представлены. Показатели уточенной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.
3.5. Оформление результатов камеральной налоговой проверки
Оформление результатов камеральной налоговой проверки напрямую зависит от итогов проверки представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.
Если в представленной декларации налоговый орган не выявил каких либо ошибок и противоречий, то какого-либо специального документа об окончании камеральной проверки не составляется, а проводивший проверку налоговый инспектор подписывает проверенную декларацию с указанием даты проверки на титульном листе.
Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения
57
налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Требования к срокам составления и содержанию акта камеральной проверки закреплены в ст. 100 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт по итогам камеральной проверки составляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки. Акт составляется проверяющим инспектором, подписывается самим инспектором и проверяемым налогоплательщиком (его представителем).
Форма акта налоговой проверки и требования к его составлению утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г.
¹ÑÀÝ-3-06/892@.
Âакте камеральной налоговой проверки отражаются следующие налоговые правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом:
• непредставление налоговой декларации;
• нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета);
• представление в налоговой орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения;
• грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
• неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора);
• сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником;
• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;
• непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Акт должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой — вручается проверенному лицу.
Во вводной части акта налоговой проверки согласно п. 3 ст. 100 НК РФ с учетом Приказа ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. ¹ САЭ-3- 06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления и срока проведения выездной налоговой провер-
58
ки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» указываются:
•номер акта проверки (поэтому до вручения акта налоговой проверки лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю) акт подлежит регистрации в налоговом органе);
•наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;
•дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
•полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
•идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП);
•фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
•дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для КНП);
•перечень документов, представленных проверяемых лицом в ходе налоговой проверки;
•период, за который проведена проверка;
•наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
•даты начала и окончания налоговой проверки;
•адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;
•сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
•документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
•выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае ес-
59
ли Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах;
•иные необходимые сведения.
В акте налоговой проверки указываются все приложения, на которые в акте имеются ссылки.
Акт камеральной налоговой проверки вручается налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту или его представителю) должностным лицом налогового органа в течение пяти дней с даты подписания этого акта под расписку или осуществляется иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается запись в акте налоговой проверки.
Фактически актом налогоплательщик информируется о выявленном во время проверки нарушении налогового законодательства. Налогоплательщик имеет возможность представить в налоговый орган свои возражения и объяснения до принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привле- чении к ответственности. Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ письменные возражения на акт налоговой проверки представляются в налоговый орган в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки.
Контрольные вопросы
1.Дайте определение камеральной налоговой проверки.
2.Каковы цели и задачи камеральной?
3.Какие основные источники информации используются при проведении камеральных налоговых проверок?
4.Что такое налоговая декларация? Каков порядок его предоставления?
5.Каков порядок проведения камеральных налоговых проверок?
6.Каковы особенности проверки уточненных налоговых деклараций?
7.Как завершается камеральная налоговая проверка?
60