Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»
.pdfления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематический контроль ограничивается проверкой правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов, применения льгот и т.п.;
•по статусу проверяемых лиц — в отношении юридических лиц; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;
•по периодичности проведения — первоначальный и повторный налоговый контроль. Первоначальный контроль проводится в отношении какого-либо налогоплательщика впервые в течение календарного года. Повторность возникает в том случае, когда за этот период осуществляются две выездные
налоговые проверки и более по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период.
Для достижения основной цели налогового контроля налоговые органы наделены властно-принудительными полномочиями. Формы и методы налогового контроля регламентируются гл. 14 НК РФ.
Налоговый контроль в Российской Федерации основывается на следующих принципах:
•правомочности;
•полноте;
•всеобщности;
•регулярности;
•единстве;
•соблюдении налоговой тайны;
•объективности и достоверности.
Принцип правомочности означает осуществление налогового контроля только уполномоченными государством органами, которые действуют в пределах своих полномочий и в соответствии с уровнем компетенции, установленными федеральным законодательством.
Принцип полноты налогового контроля означает, что все виды законодательно установленных налогов сборов должны быть охва- чены системой контроля независимо от суммы платежей.
Всеобщность налогового контроля заключается в том, что все налогоплательщики — хозяйствующие субъекты (организации, индивидуальные предприниматели) и физические лица — должны быть охвачены системой контроля.
Регулярность налогового контроля означает, что контрольная деятельность носит систематический характер и, кроме того, в оп-
11
ределенных случаях законодательно установлены ограниченные сроки для проведения налогового контроля.
Единство налогового контроля означает единообразное осуществление налогового контроля на всей территории РФ, т.е. единство форм, методов и порядка проведения налогового контроля.
Принцип соблюдения налоговой тайны изложен в п. 1 ст. 102 НК РФ, в соответствии с которой налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике. Поступающие в налоговые и другие органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
Принцип объективности и достоверности означает, что проведение налогового контроля должно исключать какую-либо предвзятость со стороны налоговых органов. Выявленные нарушения должны быть подтверждены документами, а решение руководителя уполномоченного органа должно соответствовать фактическим обстоятельствам.
1.3. Органы, осуществляющие налоговый контроль
Законодательством предусматривается обязательное участие государства в налоговых правоотношениях в лице уполномоченных органов, к которым относятся ФНС РФ ее территориальные подразделения. В случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов наделены ФТС России и ее территориальные подразделения. В состав органов, осуществляющих налоговый контроль, входят также, МВД России и органы внутренних дел, следственные органы, Счетная палата РФ. Осуществляя свои функции в сфере налогообложения, эти органы взаимодействуют в пределах, установленных законодательством о налогах и сборах.
На налоговые органы НК РФ и другими законами возложены главные задачи по контролю за реализацией налогового законодательства. Полномочия ФНС России закреплены в постановлении Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. ¹ 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе». ФНС РФ находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации. Налоговые органы РФ — единая независимая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборах. В случаях, предусмотренных законодательством РФ, на налоговые органы возложен также контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевре-
12
менностью внесения в бюджет иных обязательных платежей. В целях выполнения поставленных перед ними задач налоговые органы наделены рядом процессуальных прав. Права, закрепленные в ст.31 НК РФ, можно условно разделить на группы в зависимости от вида налоговых процедур, в рамках которого они реализуются.
В частности, в исполнительном производстве налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщика и налагать арест на имущество налогоплательщика. Приостановление операции и арест имущества — это способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов.
Для осуществления налогового контроля налоговые органы имеют право:
•проводить налоговые проверки;
•проводить выемку документов;
•вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений;
•осматривать помещения налогоплательщика, используемые для извлечения прибыли;
•проводить инвентаризацию;
•привлекать специалистов, экспертов и переводчиков;
•вызывать свидетелей;
•получать доступ к информации, составляющей банковскую
тайну.
Обязанности налоговых органов также соответствуют поставленным перед ними задачам. В ст. 32 НК РФ закреплена основная обязанность налоговых органов: контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Однако налоговые органы не вправе пользоваться любыми методами для выполнения их главной задачи. Они обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, которое определяет границы осуществляемого ими контроля.
Основные процессуальные обязанности налоговых органов можно также условно разделить по виду налоговых процедур.
Обязанность налоговых органов вести учет организаций и физических лиц является основой регистрационного производства. При постановке на учет налоговые органы обязаны сообщать сведения о реквизитах счетов Федерального казначейства. В исполнительном производстве налоговые органы обязаны возвращать излишне уплаченные или излишне взысканные суммы налогов, пеней и штрафов. При осуществлении налогового контроля, в частности налоговой проверки, налоговые органы направляют налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа. Закрепление этой обязанности в части первой НК РФ должно в большей степени гарантировать права налогоплательщика.
13
ФТС России и ее территориальные органы занимаются взиманием налогов исключительно при перемещении товаров через таможенную границу РФ. В соответствии с положениями НК РФ должностные лица таможенных органов несут такие же обязанности, как и должностные лица налоговых органов.
Таможенные органы при взимании налогов пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. В частности, они пользуются правом контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов при таможенном оформлении товаров, могут привлекать к ответственности лиц за нарушение налогового законодательства. Кроме того, таможенные органы осуществляют планирование поступлений налоговых и таможенных платежей, а также разрабатывают предложения в правительство по совершенствованию практики налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Их функции в сфере налогового контроля ограничи- ваются взиманием с юридических и физических лиц экспортной и импортной таможенной пошлины, а также НДС и акцизов при импорте товаров в Российскую Федерацию. С середины 2010 г. таможенным органам предоставлено право принимать решения о признании безнадежной к взысканию задолженности по налогам, пеням и штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через российскую таможенную границу и их списании по основаниям, изложенным в НК РФ. Такими основаниями являются, в частности, ликвидация организации, банкротство индивидуального предпринимателя или смерть физического лица. Но такое право таможенные органы имеют только в той части задолженности, которая не погашена по причине недостаточности имущества организации и индивидуального предпринимателя, а по физическим лицам — в части, в которой она превышает стоимость наследственного имущества.
Права органов внутренних дел, следственных органов в части контроля за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой перечисления налогов и сборов в бюджет были достаточно ограниченны до 1 января 2015 г. Принятым Государственной Думой 10 октября 2014 г. Федеральным законом «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» фактически возвращен прежний порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям (эти изменения подробно изложены в п. 8.2). Основные функции органов внутренних дел — предупреждение, выявление, пресечение и расследование нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями. Основная функция следственных органов — расследование нарушений законодательст-
14
ва о налогах и сборах. Органы внутренних дел имеют право по запросу налоговых органов участвовать совместно с ними в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. Кроме того, при выявлении органами внутренних дел, следственными органами каких либо обстоятельств, входящих в компетенцию налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в 10-дневный срок направить необходимые материалы в налоговый орган.
Счетная палата Российской Федерации осуществляет контроль за своевременным и полным исполнением доходов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов. Сотрудники Счетной палаты обязаны и имеют право оценивать эффективность осуществления контролирующих функций налоговых и таможенных органов в налоговой сфере, а также проверять законность использования этими органами предоставленных им полномочий и соблюдение установленных законом прав налогоплательщиков. Счетная палата может также осуществлять контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов теми налогоплательщиками сборов, которые пользуются налоговыми льготами и преимуществами, предоставленными им федеральными органами или законодательством.
1.4. Правовая основа налогового контроля
Конституция Российской Федерации определяет исходное нача- ло налогового права — обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57).
Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место в системе источ- ников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии их соответствия НК РФ.
Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей.
Часть первая (общая) устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Часть вторая (специальная) регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов и сборов.
15
Налоговый кодекс РФ рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямого действия, исключающего, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.
Положения, предусмотренные НК, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления.
Нормативные правовые акты по вопросам налогообложения в зависимости от уровня компетенции подразделяются:
•на акты Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти (в частности, Минфина России);
•акты органов власти субъектов РФ;
•акты органов местного самоуправления.
Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК, если такой акт:
1)издан органом, не имеющим в соответствии с НК права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
2)отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК;
3)вводит обязанности, не предусмотренные НК, или изменяет определенное НК содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК;
4)запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК;
5)запрещает действия налоговых органов, таможенных органов их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК;
6)разрешает или допускает действия, запрещенные НК;
7)изменяет установленные НК основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК;
8)изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК;
9)иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК.
Признание нормативного правового акта не соответствующим НК осуществляется в судебном порядке. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган
16
местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
В отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, применяются положения, установленные Таможенным кодексом РФ.
Акты законодательства, вносящие изменения в НК РФ, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.
Официальным опубликованием федеральных законов считается их публикация в «Российской газете», «Парламентской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации». Датой официального опубликования закона считается дата первой публикации его полного текста.
Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги
è(или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, их представителей, имеют обратную силу.
Международные договоры по вопросам налогообложения являются составной частью законодательства о налогах и сборах Российской Федерации. Статья 7 НК РФ закрепляет приоритет норм международных договоров перед нормами российского законодательства о налогах и сборах: если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения
èсборов, установлены правила и нормы, не предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными право-
17
выми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Большое значение для целей налогообложения имеют общие и специальные соглашения об избежание двойного налогообложения доходов и имущества, о предотвращении уклонения от налогообложения, об обмене информацией. Такого рода международные соглашения заключены Российской Федерацией более чем с 90 странами.
Контрольные вопросы
1.Что такое налоговый контроль?
2.На каких принципах основывается налоговый контроль в РФ?
3.Перечислите государственные органы, уполномоченные осуществлять налоговый контроль.
4.Какие основные права предоставлены налоговым органам в РФ?
5.Каковы основные полномочия таможенных органов при осуществлении налогового контроля?
6.Раскройте основы правового регулирования организации налогового контроля в РФ.
18
Глава 2
Налоговые проверки как основная форма налогового контроля
2.1 Налоговые проверки: понятие и виды
Для исполнения обязанностей налогоплательщика в НК РФ предусмотрены:
•механизм уплаты налогов;
•механизм контроля и надзора за исполнением обязанности по уплате налогов и сборов;
•механизм привлечения к ответственности за неисполнение
обязанностей налогоплательщика.
Основным инструментом механизма контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах признаются налоговые проверки. Форма налогового контроля это способ организации контрольных действий. В соответствии ст. 82 НК РФ формой налогового контроля является комплекс мероприятий осуществляемых налоговыми органами на постоянной основа в отношении всех подлежащих налоговому контролю субъектов, который включает:
•налоговые проверки;
•получение объяснение налогоплательщиков налоговых основ плательщиков сборов;
•осмотр и обследование помещений и территорий используемых для извлечения доходов (прибыли);
•другие формы.
НК РФ предусматривает открытий перечень форм налогового контроля так как наряду с перечисленными там формами допускается использование других. Однако основной формой налогового контроля является налоговая проверка.
В Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие «налоговые проверки» и многие экономисты дают свое определение.
Так, Ю.А. Крохина определяет налоговые проверки — как комплекс процессуальных действий, Г.Г. Нестеров, Н.А. Попонова и А.В. Терзиди, как процессуальное действие, В.Б. Доброхотова и А.В. Лобанов — как способы организации контрольных действий налоговых органов по контролю правильности исчисления, своевременности уплаты налогов осуществляемое путем сопоставления фактических данных с данными отраженными документах налогоплательщика (бухгалтерского и налогового учета).
19
Исходя из того что в настоящее время нет общего мнение в понимании налоговой проверки, мы предлагаем его уточненное определение: налоговая проверка представляет собой организацию контрольных мероприятий налоговых органов по проверке правильности исчисления и уплаты налогов плательщиками путем сравнения сумм, рассчи- танных ими, с фактическими данными.
Целью налоговых проверок является контроль соблюдения налогоплательщикам, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах сборах.
Объектом налоговых проверок является вся совокупность отношений налогоплательщика, в ходе которых формируются его доходы.
Основания и порядок проведения налоговых проверок — исключительная компетенция налогового законодательства, и главным образом Налогового кодекса. Вместе с тем НК не регулирует порядок проведения проверок соблюдения законодательства о ККТ и кассовой дисциплины. И хотя проводят их налоговые инспекторы, эти проверки налоговыми не являются. Согласно ст.86 и п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов только в формах, предусмотренных НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 87 НКРФ налоговые органы проводят налоговые проверки следующих видов:
1)камеральные (КНП);
2)выездные (ВНП).
Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Выездная налоговая проверка — более основательная форма налогового контроля по сравнению с камеральной проверкой, поскольку она связана с непосредственной проверкой показателей деятельности налогоплательщика. Кроме того, в рамках ВНП к налогоплательщику могут быть применены наиболее радикальные меры налогового контроля с углубленными изучением документов бухгалтерского и налогового учета. Камеральные проверки охватывает 100% налогоплательщиков, представивших отчетность; выездные проводятся лишь в отношении 12—17% налогоплательщиков. И камеральную, и выездную налоговые проверки можно представить как непрерывный процесс, заключающий в себе последовательно сменяющие друг друга стадии:
1-я стадия — назначение налоговой проверки;
2-я стадия — проведение налоговой проверки;
3-я стадия — оформление результатов налоговой проверки.
20