Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»
.pdfвыявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, законодательства об обязательном пенсионном страховании;
10)проверяют остальные вопросы соблюдения законодательства
îналогах и сборах.
Если в ходе проверки установлены, факты, дающие основания предполагать совершение уголовного преступления (в соответствии со ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации), проверяющие должны провести расчет сумм неуплаченных налогов в связи сокрытием объектов налогообложения и направить материалы проверок по указанным нарушениям в органы МВД России для решения вопроса о возбуждении преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ.
Сотрудники налоговой инспекции, проводящие выездную налоговую проверку, обязаны строго соблюдать все формальности, установленные ст. 90—100 НК РФ. При подготовке акта проверки не могут быть использованы доказательства, собранные с нарушением законодательства РФ. Несоблюдение этого требования дает проверяемому налогоплательщику право в установленном порядке обжаловать действия инспектора, а также оспаривать выводы, изложенные в материалах проверки.
Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
Факт составления справки об окончании выездной налоговой проверки означает, что с данного момента налоговый орган не вправе проводить какие-либо контрольные мероприятия, которые могут быть проведены только в рамках выездной налоговой проверки. Вместе с тем при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля на основании п. 1 ст. 93 НК РФ возможно истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика(плательщика и сбора, налогового агента),при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Составление справки является заключительным этапом проверки и входит в ее содержание. Справка должна быть составлена в пределах установленного ст. 89 НК РФ срока выездной налоговой проверки.
91
4.5. Завершение и реализация материалов выездной налоговой проверки
По окончании выездной проверки руководитель проверяющей группы составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения. В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке составляется акт проверки, подписываемый проверяющими и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается запись в акте. В случае если указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это обстоятельство также отражается в акте.
В акте указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Акт состоит из вводной, описательной и итоговой частей. Вводная часть представляет собой общие сведения о платель-
щике, его филиале или представительстве и содержит:
•номер акта (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);
•полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя;
•ÈÍÍ;
•наименование места проведения проверки (населенного пункта, на территории которого проводилась проверка);
•дату акта — это дата подписания акта лицами, проводившими проверку;
•фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при наличии);
•дату и номер решения руководителя налогового органа на проведение проверки;
•указание на вопросы проверки;
•период, за который проведена проверка;
•фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации — руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде (слу-
92
чае если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности);
•адрес местонахождения организации или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя;
•сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);
•сведения о фактически осуществляемых организацией видах экономической деятельности;
•сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие — выборочным методом;
•сведения о встречных проверках, о производстве выемки документов, экспертизы, инвентаризации имущества, осмотра помещений и иных действиях, произведенных при осуществлении проверки.
Описательная часть содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, и связанных с этим фактом обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.
Содержание описательной части должно соответствовать следующим требованиям:
1) объективности и обоснованности. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии налоговому законодательству совершенных плательщиком деяний.
93
По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:
•вид правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;
•оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в декларациях данными и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт проверки или приведены в составе приложений к нему;
•ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
•квалификация совершенного правонарушения со ссылками на нормативные правовые акты о налогах;
•ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах;
2)полноте и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам правонарушений.
Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе сведений о непредставленных декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение плательщиком правонарушения, и т.д.
В случае если до момента, когда плательщик узнал о назначе- нии выездной проверки, он внес дополнения и изменения в декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пеней, то это учитывается налоговым органом при подготовке акта;
3)четкости, лаконичности и доступности изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в бухгалтерском учете;
94
4) системности изложения. Выявленные нарушения группируются в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов в разрезе соответствующих налоговых периодов. Факты однородных массовых нарушений группируются в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормативные акты, а также общее суммовое выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. Данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущность операции; суммовое выражение последствий нарушения. Каждое из приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации.
Итоговая часть акта выездной налоговой проверки содержит:
•сведения об общих суммах неуплаченных налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного ис- числения или других неправомерных действий (бездействия) или исчисленных в завышенных размерах налогов с разбивкой по их видам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений;
•предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений: перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством (взыскание недоимки, пеней, с приложением расчета, приведение учета доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с установленным порядком и т.д.);
•выводы проверяющих о наличии в деяниях плательщика признаков налогового правонарушения. Данные выводы должны содержать указание на вид правонарушений со ссылкой на статьи Налогового кодекса, предусматривающие
ответственность.
К акту выездной налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются:
•решение руководителя налогового органа о проведении проверки (к акту, вручаемому плательщику, прилагается копия); копия требования плательщику о представлении необходимых для проверки документов;
95
•уточненные расчеты по видам налогов (за исключением слу- чаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта), подписанные проверяющим и руководителем организации;
•акты инвентаризации; материалы встречных проверок; заключение эксперта; протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений;
•справка о проведенной проверке.
Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых оставляется на хранение в налоговом органе, другой вручается руководителю проверяемой организации. В случае участия в проверке сотрудников правоохранительных органов для них составляется третий экземпляр акта.
Акт вручается руководителю организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.
В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, отраженными в акте, налогоплательщик вправе в течение 15 дней со дня получения акта представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или его отдельным положениям. При этом налогоплательщик может приложить документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы не подписания акта проверки.
Акт выездной налоговой проверки и другие материалы проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней после истечения 15 дней с того дня, когда налогоплательщик получил акт выездной налоговой проверки. Десятидневный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, в случаях:
•неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки;
•необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (с этой целью руководитель налогового органа вправе вынести ре-
96
шение о назначении дополнительных мероприятий и форме их проведения).
Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. И если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
При рассмотрении результатов налоговой проверки следует составить протокол. С 5 декабря 2014 г. необходимость введения такого протокола закреплена прямой нормой НК РФ (п. 4 ст. 101;
ï.7 ñò. 101.4).
Âходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает:
1) совершало ли лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового пра-
вонарушения; 3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственно-
сти за совершение налогового правонарушения; 4) есть ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении
налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения составляется в одном экземпляре; копия решения передается проверяемому лицу, а также в правоохранительный орган в случае его участия в налоговой проверке.
Решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлече- нии) к ответственности за совершение налогового правонарушения состоит из трех частей — вводной, описательной и резолютивной.
97
Вводная часть решения содержит общие сведения о проверяемом плательщике.
Âописательной части излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность, оценка представленных плательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой.
Âрезолютивной части решения указываются размер выявленной недоимки по каждому налогу и суммы начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф; приводятся ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие меры ответственности за конкретные правонарушения. В решении указывается срок, в течение которого налогоплательщик вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган. Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения налогоплательщику либо его представителю под расписку или иным способом.
Âслучае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим органом полностью или в части.
Налоговый орган, рассматривающий жалобу, при наличии достаточных на то оснований вправе принять решение о полном или частичном приостановлении исполнения обжалуемого акта или действия.
Âтечение 10 дней с даты вступления в силу решения налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате налога (недоимки), а также пеней и штрафа. Требование об уплате налога, пеней и штрафа должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если иной, более продолжительный период не указан в требовании.
Требование по установленной форме вручается под расписку лично руководителю организации или физическому лицу или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения, в том числе и по почте заказным письмом, которое считается полученным по истечении шести дней с даты его отправления.
По выявленным нарушениям, за которые налогоплательщик подлежит привлечению к административной ответственности, должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении, исполнение которого производится в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
98
Контрольные вопросы
1.Дайте определение выездной налоговой проверки.
2.На каких принципах базируется система планирования выездных налоговых проверок?
3.Какое значение имеет концепция планирования выездных налоговых проверок для налоговых органов и налогоплательщиков?
4.Охарактеризуйте внутренние и внешние источники информации о налогоплательщиках.
5.Какие организации подлежат обязательному включению в план выездных налоговых проверок?
6.Охарактеризуйте порядок проведения выездных налоговых проверок.
7.Как осуществляется оформление результатов выездной налоговой проверки?
99
Глава 5
Методика проверки по налогам
5.1. Методика проверки налога на добавленную стоимость
Насколько правильно исчислен НДС в бюджет, налоговые органы проверяют путем сопоставления сведений бухгалтерского и налогового учета. Безусловно, у каждого проверяющего есть своя методика проверки правильности исчисления и уплаты данного налога, тем не менее имеются общие аспекты проведения проверки.
Основным нормативным документом при осуществлении контроля налоговыми органами за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты НДС является глава 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость».
Основные направления камеральной налоговой проверки НДС заключаются в контроле:
•за своевременностью представления налогоплательщиком декларации по НДС;
•достоверностью заполнения форм отчетности по НДС;
•правильностью представления освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса;
•правильностью исчисления налоговой базы по НДС;
•правильностью применения налоговых ставок;
•обоснованностью применения льгот (освобождений) по НДС предусмотренных ст. 149 Налогового кодекса;
•правильностью применения налоговых вычетов по НДС;
•правильностью расчетов с бюджетом по НДС при переходе
плательщика на упрощенную систему налогообложения (уплату ЕНВД).
Камеральная проверка декларации по НДС на первом этапе заключается в проверке показателей декларации на выполнение контрольных соотношений. Уже на стадии ввода сведения из декларации по НДС подвергаются автоматизированному арифметическому контролю по соотношениям показателей декларации. После вводного контроля данные декларации также в автоматизированном режиме сравниваются с данными, отраженными в других декларациях, в бухгалтерской отчетности и в иных документах, показатели которых есть в базе данных. Кроме того, на этом этапе идет проверка отдельных показателей декларации на соответствие их главе 21 НК РФ.
100