Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»

Те налогоплательщики, у которых получилась сумма налога к уплате, проходят только первый этап камеральной проверки, если не допустили никаких ошибок или описок в отчете или нет других поводов для более тщательной проверки.

Для отбора кандидатов на более тщательную проверку следует проводить предварительный камеральный анализ следующих налогоплательщиков, у кого:

•вычеты систематически составляют более 50% начисленных сумм налога;

•соотношение вычетов и начислений превышает средний уровень по региону или отрасли;

•есть хозяйственные отношения с фирмами, ранее необоснованно возмещавшими НДС;

•есть деятельность как облагаемая, так и не облагаемая налогом;

•в декларации отражены значительные суммы налога по строительно-монтажным работам для собственного потребления;

•суммы вычетов резко возросли по сравнению с предыдущими налоговыми периодами;

•есть расчеты с другими организациями без использования денег (векселями, товарообменными сделками, есть зачет взаимных требований, соглашения об отступном, новации, перевод долга и т.д.);

•в течение нескольких периодов суммы вычетов выше сумм

начисленного налога.

Кроме того, особое внимание следует обратить на крупнейших налогоплательщиков и налоговых агентов. Нельзя оставлять без внимания и те организации, которые изменили место своей регистрации и предъявили к вычету значительные суммы налога, перешли на УСН или ЕНВД (они должны восстановить и заплатить НДС, ранее поставленный к вычету, по остаткам основных средств и то- варно-материальных ценностей) либо получили освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НКРФ.

Анализируя бухгалтерскую отчетность во время проверки НДС, также следует взять на заметку организацию:

•если она систематически заявляет значительную сумму НДС к возмещению и одновременно постоянно наращивает кредиторскую задолженность;

•если вычет по авансам будет больше НДС с отгрузки;

•если изменения запасов готовой продукции и товаров для перепродажи, которые отражаются по строке 214 бухгалтерского баланса, несопоставимы с разностью между стоимо-

101

стью реализованных и приобретенных ценностей по декларации;

•если сумма реализации в декларациях по НДС окажется меньше, чем бухгалтерская выручка за те же периоды или доходы от реализации по прибыльной декларации.

При наличии подозрений о недостоверности данных, указанных в декларации, налоговая инспекция обязательно потребует пояснений в порядке ст. 93.1 НК РФ.

У тех же, кто заявил налог к возмещению из бюджета, следует провести углубленную камеральную проверку. При углубленной проверке подлежит истребованию широкий перечень документов:

•документы, подтверждающие фактическую уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

•документы, подтверждающие уплату НДС, удержанного налоговыми агентами;

•договор аренды помещения или документ, подтверждающий право собственности на помещение (при аренде государственного и муниципального имущества — счета-фактуры, выписываемые арендатором самостоятельно);

•документы (товарные накладные), подтверждающие постановку на учет товарно-материальных ценностей и основных средств;

•счета-фактуры;

•книга покупок;

•акты по оказанным услугам.

В некоторых случаях для получения вычета необходимо наличие иных документов (п. 3, 6—8 ст. 171 НК РФ):

•при принятии к вычету сумм НДС с авансов — счетафактуры, выписываемые налогоплательщиками самостоятельно;

•при осуществлении бартерных операций или взаимозачете — платежное поручение, удостоверяющее факт уплаты «входного» НДС партнеру (п. 2 ст. 172 НК РФ);

•по НДС с сумм расходов на проезд в служебной командировке, расходов на наем жилого помещения, представительским расходам — документы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль;

•при наличии не облагаемых НДС операций — документы, подтверждающие ведение раздельного учета, или расчет, который подтверждает, что доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не под-

102

лежат налогообложению, не превышает 5% общей суммы расходов на производство.

После получения документов налоговый инспектор приступает к проверке сведений, указанных в декларации и в представленных документах. Для этого используются база данных налоговых органов, информация из таможенных и пограничных органов, компетентных органов иностранных государств, правоохранительных органов.

Для повышения эффективности контроля за возмещением налогоплательщикам из бюджета сумм НДС налоговыми органами разработаны и проводятся очень много мероприятий. По результатам проведенных контрольных мероприятий должностным лицом налогового органа составляется Справка о результатах проведенных контрольных мероприятий, в которой приводятся:

а) краткое содержание полученных ответов на запросы, направленные налоговым органом;

б) анализ полученной информации и обоснованные выводы:

•дата государственной регистрации налогоплательщика;

•краткое описание операций налогоплательщика, послуживших основанием для предъявления к возмещению сумм НДС;

•то, кем является налогоплательщик — производителем, перепродавцом, собственником продукции, произведенной для него третьим лицом на давальческой основе, лицом, непосредственно оказывающим услуги (выполняющим работы);

•сведения об активах налогоплательщика, в том числе об основных средствах;

•размер налогов, фактически уплаченных налогоплательщиком в бюджет за год, предшествующий году проверки, а также в текущем году;

•оценка достоверности представленных налогоплательщиком сведений и документов;

•подтверждение факта реального экспорта и факта получения экспортной выручки при наличии у налогоплательщика внешнеэкономической деятельности;

•подтверждение факта реального приобретения товаров (работ, услуг), по которым применены налоговые вычеты;

•подтверждение факта реального ввоза товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации, по которым применены налоговые вычеты;

•подтверждение факта реальной передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнения строительномонтажных работ для собственного потребления;

103

•данные о проведении опросов, экспертиз, мероприятий налогового контроля с участием переводчика и понятых;

•наличие признаков применения налогоплательщиком схемы неправомерного возмещения сумм НДС;

•краткое содержание полученных ответов на запросы, направленные налоговым органом, анализ полученной информации и обоснованные выводы;

•обоснование отсутствия необходимости в направлении отдельных запросов;

•вывод о правомерности (неправомерности) применения налоговой ставки ноль процентов и налоговых вычетов;

•сведения о наличии документов, подтверждающих применение налогоплательщиком льгот по НДС;

•предполагаемое решение (решения) налогового органа по результатам проведения камеральной налоговой проверки.

Практика последних лет показывает, что при проведении камеральных проверок деклараций по НДС, в которых заявлен налог к возмещению, налоговые органы уделяют самое пристальное внимание контрагентам налогоплательщика — поставщикам и исполнителям. С этой целью проводится множество встречных проверок, от результатов которых зависит решение налоговой инспекции — возместить налогоплательщику НДС или отказать в возмещении.

Выездная налоговая проверка правильности исчисления НДС проводится должностными лицами налоговых инспекций по данным бухгалтерского учета и отчетности, имеющимся у плательщиков налога, и заключается в сверке сумм, указанных в налоговой декларации, с суммами, отраженными в бухгалтерском учете, а также в книгах покупок и продаж.

Предварительная оценка начинается с общего анализа элементов налогообложения и определения факторов, влияющих на налоговые показатели.

Проверка проводится в следующем порядке.

1.Проверка правильности применения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

2.Проверка соблюдения сроков предоставления налоговых деклараций по НДС в налоговые органы.

3.Проверка правильности ведения книги покупок и книги про-

äàæ.

4.Проверка правильности использования организацией льгот по НДС.

5.Выявление метода определения налоговой базы по НДС, применяемого организацией, и проверка обоснованности его применения.

104

6.Проверка правильности составления счетов-фактур.

7.Проверка правильности исчисления НДС по выручке от реализации продукции (работ, услуг).

8.Проверка правильности исчисления НДС по авансам, поступившим в организацию.

9.Проверка правильности применения ставок НДС при реализации товаров (работ, услуг) на сторону.

10.Проверка правильности применения ставок НДС при реализации товаров своим работникам.

11.Проверка правильности применения ставок НДС при совместной деятельности.

12.Проверка правильности применения ставок НДС при поступлении штрафов, пени, неустоек за нарушение договоров поставок товаров, оказания услуг, выполнения работ.

13.Проверка правильности списания организацией сумм НДС на расчеты с бюджетом по оприходованным товарам (работам, услугам).

Рассмотрим порядок проведения выездной налоговой проверки по НДС более подробно.

1.Проверка правильности применения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Налоговое законодательство РФ предусматривает условия освобождения юридических и физических лиц от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ услуг) без учета НДС не превышает 2 млн руб. (за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизное сырье

è(или) подакцизные товары, а также осуществляющих ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Не являются плательщиками НДС физические лица, не занимающиеся предпринимательской и иной приносящей доход деятельностью.

Освобождены также от обязанностей налогоплательщика следующие организации и индивидуальные предприниматели:

• перешедшие на УСН;

• применяющие систему налогообложения ЕНВД;

• переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с уплатой ЕСХН.

С 2010 г. право на освобождение в течение 10 лет от обязанностей налогоплательщика получили организации — участники про-

105

екта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в инновационном центре «Сколково».

При проведении выездной налоговой проверки право налогоплательщиков, получивших освобождение от уплаты НДС, проверяется при проверке оборотов по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».

Если в ходе проверки устанавливается превышение суммы фактической выручки от реализации продукции, работ и услуг, полу- ченной налогоплательщиком за период, в течение которого он был освобожден от обязанностей налогоплательщика, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке

ñвзысканием с налогоплательщика штрафов и пеней.

2.Проверка соблюдения сроков представления налоговых деклараций по НДС в налоговые органы.

В процессе проведения выездной налоговой проверки расчетов

ñбюджетом по НДС экономических субъектов, признаваемых плательщиками этого налога, следует:

• проанализировать учетную политику проверяемой организации в целях обложения НДС;

• проверить правильность формирования элементов НДС по видам расчетов между хозяйствующими субъектами, договорам гражданско-правового характера, видам деятельности и хозяйственных операций;

• установить правильность отражения расчетов по НДС на счетах и в регистрах бухгалтерского учета;

• установить правильность исчисления и уплаты НДС в целом за налоговый период.

При анализе учетной политики организации в целях обложения НДС устанавливается наличие в ней положений в части ведения раздельного учета по видам деятельности и операций, выбора налогового периода согласно ст. 163 НК РФ и признания момента определения налоговой базы. Раздельному учету подлежат объекты, облагаемые НДС, в том числе по различным ставкам, освобождаемые от данного налога, облагаемые заменяемыми НДС видами налогов товары, перемещаемые через таможенную территорию Российской Федерации, операции, осуществляемые на территории Российской Федерации и вне ее, а также за счет целевого бюджетного финансирования.

3.Проверка правильности отражения оборотов по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

В первую очередь проверяется соответствие указанной в декларации суммы оборота данным бухгалтерского учета.

Для этого сумма, указанная в декларации, сличается с суммой, отраженной в главной книге по кредиту счета 90 «Продажи», 91

106

«Прочие доходы и расходы», а также с данными журналов-ордеров 11, 13, ведомостей 16 и 16а.

Для проверки общих оборотов по реализации товаров, работ и услуг, указанных в налоговой декларации, используются также сче- та-фактуры на отгрузку товаров, выписка из расчетного счета организации в учреждении банка, банковские и кассовые документы, ведомость реализации товаров и расчетов с поставщиками, счетафактуры, оплаченные покупателями, и книга продаж.

Следует обратить внимание на достоверность отражения в декларации по НДС стоимости материальных ценностей, отпущенных на непроизводственные нужды, которые оплачиваются за счет источников финансирования — прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Если материальные ресурсы, по которым в установленном порядке произведено возмещение (вы- чет) НДС, использованы для непроизводственной сферы, делается восстановительная бухгалтерская проводка: кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» и дебет счетов учета источников финансирования. Проверяющий должен проследить, с какими счетами корреспондируют счет 10 «Материалы» и другие счета по учету материальных ценностей.

В соответствии с главой 21 НК РФ уплата НДС в бюджет должна осуществляться по наиболее ранней из следующих дат:

•либо по моменту отгрузки (сдачи) покупателям и заказчи- кам, т.е. по дате предъявления счета в банк на инкассо, либо по дате передачи документов покупателю (заказчику) способом, предусмотренным договором (на сумму выставляемых счетов по продажной стоимости дебетуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитуются счета 90, 91;

•либо по мере поступления денежных средств за товары, работы и услуги (оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав) на счета предприятия (дебетуются счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» в кор-

респонденции с кредитом соответствующих счетов реализации: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»).

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

По всем оборотам кредита счетов продажи (за исключением льгот) должны быть исчислены и получены в составе выручки суммы НДС в размере ставок НДС.

При детальном рассмотрении ведомостей продажи можно выяснить, в частности, такие факты, когда суммы, поступившие по час-

107

тично оплаченным счетам, относятся не на счета реализации, а на счета расчетов с покупателями, а также установить отдельные ошибки и неточности расчета размера НДС.

Например, каждой сумме выручки должна соответствовать сумма НДС. При отсутствии суммы НДС следует выяснить причину.

При проведении проверки особое внимание следует уделить порядку расчетов с бюджетом при реализации товаров на экспорт и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Проверяя правильность указанных в декларации по НДС облагаемых оборотов, проверяющий обязан рассмотреть все сторнировочные записи в книге продаж в целях предотвращения неправильного снижения оборотов и, следовательно, сумм налога. Эти записи должны быть документально подтверждены, и проверяющий обязан проверить обоснованность сторнировочных записей.

Перерасчеты по НДС проводятся только в тех случаях, когда в учете операции по возврату покупателям товаров после оплаты рас- четных документов, проездных документов (билетов), а также при отказе заказчиков от ранее оплаченных работ (услуг) откорректированы по счету реализации и если при этом не истек трехгодичный срок со дня поступления сумм налога в бюджет.

При проверке первичных документов (расходных накладных на отпуск товаров, товарно-транспортных накладных на перевозку грузов автомобильным, железнодорожным, водным, воздушным транспортом, отчетов кладовщиков и др.) необходимо выявить слу- чаи отпуска продукции по бартерным сделкам без включения ее в оборот по счету 90. В этом случае необходимо проверить также правильность отражения выручки от товарообменных операций по счетам продажи 90, 91.

Сводные накопительные данные об общей сумме НДС, полу- ченной и подлежащей перечислению в бюджет, отражаются в жур- нале-ордере 8 по разделу «Расчеты с бюджетом».

После проверки оборотов, отраженных по счетам реализации, необходимо установить их соответствие суммам выручки, поступившей на счета учета денежных средств в учреждениях банков (счета 51, 52, 55) и через кассу организации, а также готовых товаров на складе, поступивших по бартеру. Необходимо проверить движение выручки в собственной торговой сети (ларьках, магазинах, автолавках).

Следует также проверить, нет ли случаев, когда выручка за отгруженную продукцию, работы, услуги, минуя счета реализации, отнесена непосредственно на счета расчетов 60, 62, 76 и долгое время находится в обороте.

Подлежат также проверке суммы, отраженные по журналу-ордеру 2 «Расчетный счет», по оплате за выполненные работы и оказанные

108

услуги, обороты по реализации которых предприятие списывает, минуя счета реализации в кредит счетов 20, 23, 26, 44. В результате занижаются объемы реализации и облагаемые НДС обороты.

Проверка полноты облагаемого оборота должна проводиться не только по счетам бухгалтерского учета, связанным с реализацией готовой продукции, вырабатываемой данным предприятием, но и по другим счетам, на которых учитывается движение материальных ценностей. Например, сырье и материалы направляются в производство, однако некоторое их количество может быть использовано для иных целей. Проверяющий должен проследить, с какими сче- тами корреспондирует счет 10 «Материалы», и выяснить направление материальных ценностей.

По кассовым документам проверяется поступление средств от продажи товаров, сырья и запасных частей при оказании услуг населению, строительных материалов, инструментов и других товаров своим работникам для строительства и ремонта индивидуальных жилых домов и др.

По журналу-ордеру 1 «Касса» отражается также оплата услуг, реализованных на сторону, например транспортных услуг. Нередко предприятия неправомерно отражают обороты по реализации транспортных услуг или других вспомогательных цехов по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или списывают суммы поступившей выручки в кредит счета 23 «Вспомогательные производства», в результате чего занижают облагаемые обороты по реализации и суммы НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) с применением различ- ных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разных ставкам. В случае применения одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При проведении проверки необходимо проверить наличие раздельного учета налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 18, 10 и 0%. При отсутствии раздельного учета в акте проверки доначисляется сумма НДС исходя из максимальной ставки.

Следует обратить внимание на то, что через расчетные счета в учреждениях банков поступают денежные средства не только за проданные товары, но и за средства, не имеющие отношения к реализации товаров. Поэтому необходимо проверить, какие суммы денежных поступлений отражены не по счету реализации, а по другим бухгалтерским счетам, и не являются ли эти суммы выручкой от продажи товаров. Для этого используется ведомость по разработке банковских документов, в которой сказано, с какими счетами

109

корреспондирует расчетный или валютный счет организации в уч- реждении банка.

Наиболее часто о сокрытии облагаемых оборотов можно говорить в случаях:

•занижения отпускных цен на продукцию собственного производства при отпуске своим работникам, в непроизводственную сферу, общественному питанию, по бартерным сделкам;

•отпуска собственной продукции, материальных ресурсов, основных фондов с применением натуральной формы расче- тов по договоренности по бартерным сделкам, в порядке оплаты труда, безвозмездной передачи;

•отпуска продукции (в основном сырьевых ресурсов) на давальческих началах без оплаты ее стоимости для дальнейшей промышленной переработки. Такая продукция на долгое время извлекается из оборота организации, а затем путем применения различных форм расчетов или зачетов уходит от обложения налогом;

•реализации продукции и товаров посредническими, снаб- женческо-сбытовыми, торговыми, малыми и другими организациями по ценам ниже приобретения с компенсацией этой разницы путем наличных расчетов, не включаемых в налоговую базу;

•невключения в облагаемый оборот сумм, взыскиваемых в порядке компенсации дополнительных затрат и прочих расходов строительными, пусконаладочными, проектными организациями;

•невключения в облагаемый оборот сумм, поступивших от заказчиков, покупателей непосредственно в фонды специального назначения;

•отпуска материальных ценностей, выполнения работ и оказания услуг, минуя счета реализации, организациями своим учредителям через счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;

•невключения в оборот сумм, полученных в порядке частич-

ной оплаты расчетных документов за реализованные товары, работы, услуги, а также суммы авансовых и плановых платежей, поступивших на расчетный счет в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ, средств от взимания штрафов, взыскания пеней, неустоек и др.

При проверке строительных объектов необходимо тщательно просмотреть договоры и сметы строящихся объектов, так как возможно занижение объемов по выполненным работам, по возвратным материалам, по услугам автотранспорта при взаиморасчете. Не

110