Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика»

ным участком, по согласованию с местными органами по земельным ресурсам и землеустройству используются ранее выданные государственными органами документы, удостоверяющие это право (например, чертежи, планы земельного участка, решения администрации района об отводе земли и др.).

Во всех случаях при проверке полноты включения в расчет земельных участков, обслуживающих ведомственный жилищный фонд, других строений или сооружений необходимо по документам первичного учета этих строений и сооружений (инвентаризационной описи, карточкам, книгам, оборотной ведомости к счету 01 «Основные средства») установить их наличие и местоположение (адрес), правильность применения ставок налога в зависимости от их целевого назначения и местоположения (в связи с нахождением этих объектов в различных зонах градостроительной ценности: территории городов и поселков городского типа, вне границ этих городов и поселков, в сельских населенных пунктах или вне их, земли, обслуживающие жилищный фонд или другие строения и сооружения, подлежащие налогообложению по разным ставкам и т.п.).

Для указанных целей можно использовать и статистический от- чет «О наличии и движении основных средств», ежегодно представляемый юридическими лицами органам Росстата России по состоянию на 1 января, в котором отражаются в суммовом выражении непроизводственные основные средства, используемые для обслуживания социально-бытовой сферы деятельности предприятия: жилищного хозяйства, коммунального хозяйства и бытового обслуживания населения, организации образования, здравоохранения. Необходимо сопоставить их с данными инвентарных карточек, чтобы установить, все ли объекты обложения в них учтены.

Если объекты налогообложения проверяемого юридического лица расположены на территории, обслуживаемой разными налоговыми инспекциями, необходимо проверить, представлялись ли рас- четы налогов в налоговые органы по месту нахождения земельных участков, отразив это в акте проверки.

При неуплате налога в срок налогоплательщику налоговый орган направляет требование об уплате налога, а в случае дальнейшей неуплаты в сроки, указанные в требовании, принимает меры, предусмотренные частью первой НК РФ.

Налогоплательщики, своевременно не привлеченные к уплате налога, уплачивают его не более чем за три предшествующих года. Пересмотр неправильно рассчитанного налогообложения допускается также не более чем за три предшествующих года.

121

5.4. Методика проверки упрощенной системы налогообложения

При проведении налоговой проверки упрошенной системы налогообложения используются:

•налоговые декларации;

•карточки лицевых счетов налогоплательщиков по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по минимальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование;

•данные книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения по форме, утвержденной приказом МНС России;

•документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты единого и минимального налогов (первичные документы, подтверждающие получение доходов и оплату понесенных расходов; сводная индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета), платежные документы и т.п.);

•протоколы ошибок, сформированные средствами АИС «Налог» по результатам проведения проверки с использованием контрольных соотношений;

•приказ об утверждении информационного ресурса «Журнал учета поступающих от налогоплательщиков документов, связанных с применением упрощенной системы налогообложения» и Порядка учета поступающих от налогоплательщиков документов, связанных с применением упрощенной системы налогообложения»;

•информация из внутренних и внешних источников.

Этапу проведения выездных налоговых проверок предшествует проведение камеральных проверок, а также целенаправленный отбор налогоплательщиков, на основе анализа имеющейся у налоговых органов информации о возможном занижении налоговых платежей в бюджет, а также применения налогоплательщиками схем по минимизации налоговой базы.

Основные этапы камеральной налоговой проверки деклараций изложены в Методических рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденных приказом ФНС России от 12

122

июля 2005 г. ¹ САЭ-4-22/30 дсп @#. В ходе такого анализа налоговым органом выявляются основные направления, используемые при проведении выездной налоговой проверки.

При проведении камеральной проверки декларации налоговый орган на основании статей 31, 88. 93 Налогового кодекса Российской Федерации вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты единого и минимального налогов. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет за собой ответственность, установленную статьей 126 Кодекса.

В ходе камеральных проверок деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения должна быть использована информация, как из внутренних, так и из внешних источников.

Êинформации из внутренних источников относится информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученная в результате контрольной работы налогового органа, а также других налоговых органов (например, информация и материалы, полученные по результатам проверки ККТ и т.д.).

Êинформации из внешних источников относятся сведения специализированных организаций о физических величинах и (или) объемах потребленных для производства и (или) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) топлива, воды и энергии всех видов; данные статической отчетности, представленной налогоплательщиками и органы государственной статистики, а также информация, полученная из иных организаций и учреждений (ФТС России — реестр грузовых таможенных деклараций, поступающий в налоговые органы по соглашению о взаимодействии ФТС России и ФНС России, органов ГИБДД МВД России — сведения о регистрации автотранспортных средств, получаемые налоговыми органами

âсоответствии с положениями главы 28 Кодекса, кредитных организаций — сведения по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей, получаемые по запросам налоговых органов и т.д.).

При отборе налогоплательщиков налоговым органом также следует использовать косвенную информацию о хозяйственной деятельности налогоплательщика (сообщения из средств массовой информации (рекламные объявления, содержащие сведения о реализации продукции, выполнении работ, оказании услуг юридическими и физическими лицами и т.д.); информацию о взыскании государственной пошли-

123

ны, несопоставимой с оборотами и налоговыми платежами); сигнальную информацию, полученную в ходе проведения контрольных мероприятий (о нарушении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах взаимозависимыми лицами; от других налоговых органов о крупных сделках и финансовых вложениях с участием данного налогоплательщика; о результатах встречных проверок).

В целях проведения налоговых проверок налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения необходимо проводить:

•сопоставление данных налогового учета с данными бухгалтерской, статистической отчетности и другими данными, получаемыми из внешних источников информации;

•сопоставление и сравнительный анализ основных показателей деятельности налогоплательщика (численность работников, фонд оплаты труда, выручка от реализации, прибыль) с данными о деятельности налогоплательщика в предыдущих периодах;

•анализ степени зависимости и изменения выручки от реализации от количества потребленных материальных ресурсов в сравнении с предыдущими периодами;

•сопоставление и анализ показателей о доходах и (или) расходах, а также о суммах исчисленного единого налога по данным налогового (бухгалтерского)учета, с показателями по аналогичным налогоплательщикам, например: осуществляющим аналогичный вид деятельности (оптовая торговля, производство, строительная деятельность и т.д.), с одинаковым объемом реализации, с аналогичным ассортиментом выпускаемой и (или) реализуемой продукции и т.д.;

•при подготовке к выездным налоговым проверкам проводить внезапные проверки по исполнению кассовой дисциплины с применением контрольно-кассовой техники.

Основными критериями отбора налогоплательщиков для проведения по ним углубленных камеральных и выездных налоговых проверок являются:

•значительные расхождения данных налогового учета с данными, полученными из внутренних и внешних источников информации;

•создание организации на базе ликвидированных или реорганизованных организаций, применявших общую систему налогообложения и имевшие ранее значительные налоговые платежи;

•незначительность платежей при больших объемах реализации;

124

•убыточность налогоплательщика;

•использование наряду с упрощенной системой системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

•представление значительного количества уточненных деклараций по единому налогу;

•уровень доходов, приближенный к предельному уровню доходов, установленному п. 4 ст. 346.13 Кодекса, при превышении которого налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложе-

íèÿ.

При проверке полноты отражения в налоговых декларациях, в целях налогообложения сумм полученных доходов достаточно эффективным является получение информации по движению денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика в банках (кредитных организациях), проведение встречных проверок контрагентов для подтверждения объемов поставок продукции (работ, услуг).

В этих целях в обслуживающих банках следует запрашивать:

•все имеющиеся сведения о движении денежных средств по операциям с контрагентами налогоплательщика (номера, дата платежного документа в хронологическом порядке, наименование, ИНН, КПП организации-контрагента, назна- чение платежа и др.);

•информацию о предоставленных налогоплательщику займах (кредитах) по кредитным договорам.

Следует учитывать, что непредставление банками сведений по такому запросу налогового органа в установленный срок является нарушением обязанности, предусмотренной ст. 86 НК РФ, и влечет за собой ответственность, установленную ст. 135.1 НК РФ.

При проверке полноты отражения доходов (выручки) от реализации по информации о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика следует иметь в виду, что в составе доходов не учитываются средства, поступившие на расчетные счета по договорам кредита, займа, а так же наличные денежные средства, поступающие из кассы налогоплательщика.

Налоговыми органами проверяется полнота оприходования денежных средств в кассу налогоплательщика при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) наличными денежными средствами, в том числе с учетом использования результатов проверок соблюдения кассовой дисциплины с применением ККТ.

В случае выявления несоответствий данных учета кассовых операций и информации о движении денежных средств по расчетным

125

счетам данным, отраженным в книге учета доходов и расходов, инспекцией делается вывод о необоснованном занижении доходов.

При проверке налогоплательщиков, применяющих наряду с упрощенной системой систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, необходимо учитывать следующее.

Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД не освобождены от обязанности по ведению бухгалтерского учета.

Âсоответствии с п. 8 ст. 346.18 налогоплательщики, занимающиеся предпринимательской деятельностью, переведенной на упрощенную систему налогообложения, и предпринимательской деятельностью, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Таким образом, указанные налогоплательщики, в целях формирования налоговой базы по упрощенной системе налогообложения обязаны обеспечить ведение бухгалтерского учета всех хозяйственных операций, то есть как по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, так и по деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения.

У индивидуальных предпринимателей в данном случае возникает обязанность по документированию хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

При проведении проверок указанных налогоплательщиков следует проанализировать достоверность отражения доходов и расходов, связанных с деятельностью, переведенной на ЕНВД, и с деятельностью, переведенной на упрощенную систему налогообложения.

Âцелях выявления фактов необоснованного занижения выруч- ки от реализации, учитываемой в составе доходов для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, необходимо изучать первичные бухгалтерские документы, относящиеся к конкретной системе налогообложения, данные бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций, в частности кассовой книги, журнала кассираоперациониста (форма ¹ КМ-4), данные о движении денежных средств по расчетному счету и т.д.

126

Особое внимание следует уделять налогоплательщикам, которые осуществляют деятельность одновременно в сферах оптовой и розничной торговли, находящихся на разных режимах налогообложения.

Необходимо исследовать причины значительного увеличения выручки в розничной сети и уменьшения товарооборота по оптовой торговле в случае уменьшения торговых площадей или при осуществлении деятельности на прежних площадях.

В целях недопущения фактов умышленного вывода из-под налогообложения товарооборота по оптовой торговле налоговым органам необходимо проводить регулярные проверки кассовой дисциплины с одновременным снятием с контрольно-кассовой техники кратких от- четов по фискальной памяти (по календарным годам) для использования этих сведений при проведении мероприятий налогового контроля.

При проведении проверок налогоплательщиков, являющихся взаимозависимыми по отношению к покупателям товаров (работ, услуг), необходимо анализировать обоснованность применения цен по сделкам купли-продажи.

Проводится проверка правильности формирования расходной части налоговой базы налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов.

При проверке обоснованности учета налогоплательщиками расходов, уменьшающих доходы при применении упрощенной системы налогообложения необходимо учитывать, что перечень расходов установленный ст. 346.16 Кодекса является закрытым.

Отдельные виды расходов принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, а именно — статьями 254, 255, 263, 264, 265, и 269 НК РФ.

Кроме того, произведенные расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса, то есть расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода.

При проверке обоснованности включения произведенных расходов

особое внимание следует уделить расходам на приобретение основных средств, арендным (в том числе лизинговым) платежам за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество, материальным расходам, процентам, уплачиваемым за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), расходам на аудиторские услуги и др. Проверка проводится на основе детального изуче- ния представленных первичных документов.

Так, согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифициро-

127

ванных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Необходимо проследить динамику роста (уменьшения) данных расходов за последние несколько лет, а также их влияние на финансовый результат.

При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам.

Стоимость приобретенных услуг должна быть разумной, то есть соответствовать уровню рыночных цен на аналогичные услуги.

Особое внимание следует уделить налогоплательщикам, являющимся взаимозависимыми по отношению к фирмам, поставляющим товары или оказывающим услуги по завышенным ценам.

Например, арендная плата за арендуемый у учредителя автомобиль может быть завышена и учтена налогоплательщиком при определении объекта налогообложения в составе расходов, уменьшающих доходы.

При проведении проверок налогоплательщиков, имеющих зна- чительные расходы на приобретение (создание) основных средств, необходимо исследовать экономическую оправданность (производственную направленность) осуществленных расходов.

В ходе проверки следует проверить правильность составления расчета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период, произведенный налогоплательщиком в разделе книги учета доходов и расходов.

Данные указанного раздела следует сопоставить с данными бухгалтерского учета по движению основных средств, используемых в производственной деятельности.

При проведении проверки обоснованности учета данных расходов необходимо учитывать, что в случае реализации (передачи) основных средств до истечения сроков, определенных в п. 3 ст. 346.16 Кодекса, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

128

Материалы налоговых проверок оформляются в соответствии с требованиями, изложенными в нормативных актах ФНС России и Минфина России.

Контрольные вопросы

1.Каковы основные направления камеральной налоговой проверки НДС.

2.В каком порядке производится выездная налоговая проверка по НДС?

3.Как проводится проверка правильности отражения оборотов по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Рас- четы по НДС»?

4.Как проводится проверка правильности применения налоговых вычетов по операциям, осуществляемым на внутреннем рынке?

5.Как рассчитывается среднегодовая стоимость имущества, при проверке налога на имущество организаций?

6.Какие документы используются при проведении выездной налоговой проверки по земельному налогу?

7.Какие документы следует проверить при проверке УСН?

8.Перечислите основные направления проверок УСН.

129

Глава 6

Проверка трансфертного ценообразования

ÂРоссийской Федерации с 1 января 2012 г. вступили в силу новые правила налогового контроля, предусмотренного гл. 14.5 Налогового кодекса РФ, которые направлены на сближение с международными принципами и стандартами налогового контроля цен для целей налогообложения. Соответствующие этому изменения внесены в Кодекс Федеральным законом от 18 июля 2011 г. ¹ 227-Ô3.

По сути, вместо ст. 40 НК введен в действе целый раздел, посвященный вопросам налогового контроля цен при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок.

О важности этого направления работы свидетельствует тот факт, что в структуре ФНС России создано Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества, а также Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по ценообразованию для целей налогообложения, на которую возложены функции по анализу контролируемых сделок для определения целесообразности проведения проверок.

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицам проводится Федеральной налоговой службой непосредственно по месту нахождения ФНС России.

Âсоответствии со ст. 17 НК РФ проверка проводится на основании решения о проведении проверки, которое может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках, или извещения.

Âрамках Закона РФ о трансфертном ценообразовании проверяется полнота исчисления и уплаты только четырех налогов: налога на прибыль, НДФЛ (по доходам от предпринимательской деятельности), НДС (в случае если одна из сторон сделки не является плательщиком НДС) и НДПИ.

Âсоответствии с ст. 105.17 Кодекса контроль соответствия цен

âконтролируемых сделках рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика.

Налоговый орган, выявивший в рамках выездной (камеральной) проверки совершенные налогоплательщиком сделки с взаимозависи-

130