Налоговое право. Учебное пособие (курс лекций)

говых органов, государства и др.), а также в процессе налоговых споров;

5) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Существенные признаки налоговых правоотношений:

1.Это общественное отношение между лицами (юридическими и физическими), имеющими общественную значимость. Личные взаимоотношения, например, конкретного налогоплательщика – индивидуального предпринимателя и руководителя какого-либо налогового органа – не имеют общественной значимости и не нуждаются в специальном налоговом регулировании нормами налогового права.

2.Это правовое отношение по поводу денежных средств, существующее исключительно в сфере налогообложения.

3.Это социально значимое отношение – регулируется нормами налогового права. Это значит, что основания их возникновения, изменения, прекращения предусмотрены в налоговом законодательстве.

4.Представляет собой юридическую связь субъектов таких правовых отношений посредством субъективных прав и юридических обязанностей. При этом субъективное право принадлежит юридическому лицу, которое выступает в правоотношении в качестве, например, налогового органа и обладает определёнными правомочиями. Носитель юридической обязанности является в правоотношении обязанным лицом и выступает в качестве налогоплательщика, который обязан совершить в пользу государства определённые юридически значимые действия либо воздержаться от какихлибо действий.

41

Также при характеристике налоговых правоотношений необходимо помнить, что они основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых

– налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма установления налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого все споры по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права.

В структуру налогового правоотношения входят три элемента:

1)субъекты правоотношения;

2)объект правоотношения;

3)содержание правоотношения.

Возникновение правоотношения связано с наличием объекта налогообложения, поскольку именно он вызывает обязанность уплаты налога, исполнение которой и происходит в рамках правоотношения.

Объектом налоговых правоотношений выступает то, по поводу чего или ради чего субъекты правоотношений вступают в правовую связь. В качестве объекта налоговых правоотношений выступают разнообразные материальные блага (например, денежные средства в виде сумм налога, сбора, пени, штрафа)

42

и нематериальные блага (например, публичный правопорядок в сфере налогообложения).

Субъектами налоговых правоотношений являются его участники (стороны). В ст. 9 НК РФ вводится понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Приведённый

вданной статье перечень таких участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, относит к ним следующих субъектов права:

1)организации и физические лица, признаваемые

всоответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2)организации и физические лица, признаваемые

всоответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3)Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации;

4)Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения;

5)Государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками;

6)Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления администраций краёв, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы – при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов

43

и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговым кодексом;

7) Органы государственных внебюджетных фондов.

Из анализа иных положений части первой НК РФ следует, что участниками налоговых правоотношений, безусловно, являются и другие субъекты, не указанные прямо в тексте указанной статьи, а именно:

– органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физического лица, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок

сним (регистраторы);

–органы опеки и попечительства, социальные учреждения;

–процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (эксперты, специалисты, переводчики, понятые, свидетели);

–кредитные организации (банки);

–Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Таким образом, можно выявить два вида

субъектов налоговых правоотношений:

1. Основные участники (субъекты) налоговых правоотношений (НК РФ именует их «участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

2. Иные участники налоговых правоотно-

шений – это все остальные участники, не указанные прямо в ст. 9 НК, но являющиеся таковыми на основании норм НК РФ.

Юридическое содержание налоговых право-

отношений образуют субъективные права и юриди-

44

ческие обязанности участников таких правоотношений. Особенностью налоговых правоотношений является то, что реализация субъективного права зависит от усмотрения управомоченного лица – субъекта налоговых правоотношений. Этот участник может воспользоваться предоставленным ему правом, а может отказаться от его реализации. А обязанность, предусмотренная юридической нормой, подлежит безусловному выполнению.

Субъективное право участника налоговых правоотношений включает в себя три правомочия:

1)совершать налоговые действия самому (например, право налоговых органов совершать налоговые проверки);

2)требовать совершения определённых действий от другого (например, право налоговых органов требовать исполнение налогоплательщиками возложенных на них законодательством обязанностей);

3)обратиться за защитой к органам государства

(например, право налогоплательщика обращаться к государству за административной и судебной защитой его нарушенных налоговым органом прав и законных интересов, т. е. осуществить правопритязание).

Таким образом, по своей сути юридическая обязанность участника налоговых правоотношений есть средство удовлетворения чужих интересов (интересов государства или налогоплательщика) путем совершения необходимых действий, воздержания от определенных действий и претерпевания негативных санкций.

Налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются только при наличии чётко определенных в налогово-правовых нормах условий

– юридических фактов.

45

Юридические факты в налоговом праве, впрочем, как и в любом другом, могут быть двух видов: действие (бездействие) и событие.

Действия (бездействия) как юридические факты делятся на действия (бездействия) публично-правовых субъектов налогового права и действия (бездействия) частноправовых субъектов.

Специфика налоговых правоотношений такова, что чаще всего субъектом, волеизъявление которого порождает юридически значимые последствия в виде начала налоговых правоотношений, выступает пуб- лично-правовой участник таких правоотношений (государство, налоговые органы и т. д.). Например, налоговый орган принимает решение о проведении налоговой проверки, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и т. д.

Примером обратной ситуации, когда основанием возникновения налоговых правоотношений выступает действие налогоплательщика, является осуществление лицом операций (по налогу на добавленную стоимость) или приобретение имущества, выступающего объектом налогообложения. Следует отметить, что действиям как юридическим фактам в налоговых правоотношениях принадлежит особое место. Они выступают не только в качестве обстоятельств, с которыми связывается возникновение обязанности уплаты налога, но в ряде случаев в качестве правопрекращающих юридических фактов. Так, юридическим фактом прекращения правоотношения уплаты налога в большинстве случаев служит уплата налога в местные, региональные, федеральные бюджеты.

В свою очередь, второй вид юридических фактов – события – это обстоятельства, не зависящие от воли субъектов налогового права (смерть, рождение,

46

стихийные бедствия), которые влекут изменение налоговых правоотношений.

Иногда для возникновения, изменения или прекращения налогового правоотношения недостаточно наступление какого-либо одного юридического факта. Необходим целый фактический состав. Например, для возникновения у организации обязанности по уплате налога должны присутствовать в совокупности следующие юридические факты: приобретение объекта налогообложения, наличие у лица налоговой правоспособности, отсутствие налоговых льгот, наличие законно установленной налоговой обязанности, введение налога на соответствующей территории и т. д.

При этом различают две категории фактических комплексов: группу юридических фактов и фактический состав. Если группа юридических фактов – это несколько фактических обстоятельств, каждое из которых вызывает одно и то же правовое последствие, то фактический состав характеризуется тем, что его элементы определенным образом связаны в пространстве и во времени, взаимообусловлены, и правовое последствие наступает лишь при наличии всех элементов состава в совокупности.

Наличие фактического состава необходимо для возникновения правоотношения уплаты налога. Так, исходя из анализа соответствующих положений гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации можно утверждать, что обязанность уплаты налога на доходы физических лиц возникает из фактического состава,

аименно из:

1)факта получения дохода налогоплательщиком;

2)факта исчисления налогового периода;

3)факта подачи налоговой декларации;

47

4) факта получения налогового уведомления налогоплательщиком.

Наличие этих фактов обусловливает возникновение правоотношения уплаты налога на доходы. Конституционная обязанность же уплаты налога возникает из факта получения дохода. Более того, правоотношение уплаты одного и того же налога может иметь совершенно различный фактический состав.

Таким образом, большое значение для организации российской налоговой системы имеет прямое, ясное и всестороннее отражение в налоговом законодательстве фактического состава обстоятельств, приводящих к возникновению, изменению или прекращению тех или иных налоговых правоотношений.

4. Система участников налоговых правоотношений

Участники налоговых правоотношений – это лица, имеющие субъективные права и юридические обязанности в налоговых правоотношениях.

В НК РФ определены четыре группы участников налоговых правоотношений:

организации и физ. лица, являющиеся плательщиками налогов или сборов по законодательству;

организации и физ. лица, являющиеся агентами по законодательству;

налоговые органы;

таможенные органы.

Статья 11 НК РФ определяет понятия организаций и физических лиц.

Организация – российское юридическое лицо, созданное в соответствии с нормами законодательства, иностранное юридическое лицо, компания, корпоративное образование, обладающее гражданской правоспособностью, образованное по законам иностранных

48

государств, международная организация, филиал, представительство, созданное на российской территории.

Юридическое лицо должно иметь в ведении или оперативном управлении имущество обособленного характера и отвечать этим имуществом по своим обязательствам. Юридическое лицо может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Если в законодательстве о налогах содержится специальное определение института, оно применяется в налоговых правоотношениях, в остальных случаях для целей налогообложения используются термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства.

Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые юридической самостоятельностью не обладают. Они не являются налогоплательщиками, выполняют обязанности своих организаций и к налоговой ответственности привлечены быть не могут.

Иностранные организации могут иметь на территории России представительства, включая головной офис.

Физическое лицо – гражданин РФ, гражданин иностранного государства, лицо, не имеющее гражданства.

Для участников налоговых отношений гражданство и род деятельности не играют роли в определении статуса физического лица. Возрастные характеристики и вменяемость не влияют на признание физического лица налогоплательщиком.

49

Налоговые резиденты РФ – лица, которые находятся на российской территории не менее 183 дней в году.

Срок прерывается по окончании налогового периода, в новом периоде отсчитывается снова. Если человек находится на российской территории меньше этого срока, он не является налоговым резидентом РФ.

От того, какой статус имеет налогоплательщик, зависит выбор объекта налогообложения и налоговой ставки. Резиденты уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории России, так и вне ее пределов, нерезиденты – только с доходов, полученных на территории РФ.

НК определяет, что правовой субъект становится налогоплательщиком после возложения на него обязанности уплаты налога. Эта обязанность является элементом возникшего правоотношения. До того момента, когда лицо становится участником конкретного правового отношения, считать его налогоплательщиком нельзя. Он является субъектом налогового права.

Индивидуальный предприниматель – физи-

ческое лицо, зарегистрированное в определенном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность, не приобретая при этом статус юрлица.

Если физическое лицо не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, оно нарушает требования гражданского законодательства и при исполнении обязанностей, возложенных на него НК РФ, не может ссылаться на то, что оно не является индивидуальным предпринимателем.

Налогоплательщик имеет право иметь законного представителя и через него вступать в налоговые правоотношения.

50